1 Allgemeines zum Achten Teil des UmwStG
Rz. 1
§ 20 UmwStG bildet mit den nachfolgenden §§ 21 bis 23 UmwStG den Achten Teil des UmwStG, der die steuerliche Behandlung der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen regelt. Während der Zweite bis Siebte Teil des UmwStG nach seinem einleitenden § 1 UmwStG an Umwandlungen i.S. des Umwandlungsgesetzes anknüpft, setzt der Achte Teil keine gesellschaftsrechtlichen Tatbestände des Umwandlungsgesetzes voraus. Infolgedessen gelten die §§ 1 und 2 UmwStG für den Achten Teil des UmwStG nicht (vgl. § 1 Rz. 1). Die Vorschriften des Achten Teils enthalten eigenständige steuerrechtliche Begriffe, die im steuerrechtlichen Zusammenhang auszulegen sind, insbesondere mit der Grundnorm des § 16 EStG. Denn die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile ist eine Veräußerung i.S. von § 16 EStG. Die Rechtsfolgen einer solchen Einbringung ergeben sich aber vorrangig aus den §§ 20 bis 23 UmwStG[1], wenn entsprechend § 20 Abs. 1 UmwStG ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen neue Anteile der aufnehmenden Kapitalgesellschaft getauscht werden und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Eigentum der aufnehmenden Kapitalgesellschaft übergehen[2]. Raum für eine Anwendung von § 16 EStG bleibt nur, wenn der Vorrang von § 20 UmwStG entfällt, weil wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten und nicht eingebracht werden (vgl. Rz. 53).
Rz. 2
Trotz der Übernahme der steuerrechtlichen Begriffe des § 16 EStG in § 20 UmwStG hat die Rechtsprechung die steuerlichen Vergünstigungen nach dieser Vorschrift — Möglichkeit der Buchwertfortführung trotz Rechtssubjektwechsel, Steuerfreibetrag und Tarifermäßigung — auf Einbringungen beschränkt, die sich als offene Sacheinlagen gegen Gesellschaftsrechte vollziehen. Dies hat die Rechtsprechung aus der in § 20 Abs. 1 UmwStG enthaltenen Bezugnahme auf die Sacheinlage und die dortige Tatbestandsvoraussetzung der Einbringung gegen Gewährung "neuer Anteile an der Gesellschaft" gefolgert (vgl. BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl II 1991, 512: verdeckte Sacheinlage keine Einbringung i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG, sondern Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG).
Rz. 3
Die §§ 20 bis 23 UmwStG gehen auch den gewohnheitsrechtlich geltenden Grundsätzen des Tauschgutachtens des BFH[3] vor, wenn mehrheitsverschaffende Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden[4]. Das Tauschgutachten des BFH ist nur dann anwendbar, wenn
- die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht die Mehrheit der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingelegt werden, hat oder erwirbt (vgl. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), oder
- die übernehmende Kapitalgesellschaft als Gegenleistung eigene Anteile gewährt, die keine neuen Anteile i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG sind, oder
- bei einem Einbringungsvorgang mit Auslandsberührung die Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingelegt werden, oder die übernehmende Kapitalgesellschaft keine EU-Kapitalgesellschaft ist (vgl. BMF, a.a. O., Tz. 18 bis 21).
2 Inhalt und Zweck von § 20 UmwStG
Rz. 4
§ 20 Abs. 1 UmwStG umschreibt als Tatbestand der steuerbegünstigten Umwandlung die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Daneben bildet den zweiten steuerbegünstigten Tatbestand nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, sofern diese die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht worden sind. Hinsichtlich der Rechtsfolgen der steuerbegünstigten Sacheinlage verweist § 20 Abs. 1 UmwStG auf die folgenden Abs. 2 bis 8.
Rz. 5
Die Steuerbegünstigung für die Sacheinlage besteht in erster Linie in dem in § 20 Abs. 2 UmwStG vorgesehenen Wahlrecht der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Obergrenze des Teilwerts anzusetzen.
Rz. 6
Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muß das eingebrachte Betriebsvermögen nach Abs. 3 mit dem Teilwert ansetzen, wenn eine deutsche Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile nicht sichergestellt ist.
Rz. 7
Der Einbringende muß dem Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen und den Anschaffungskosten der erworbenen Gesellschaftsanteile nach Abs. 4 den Wert zugrunde legen, mit dem die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen aufgrund ihres B...
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