Rz. 140
Bei der Frage, wie Pensionsverpflichtungen eines einbringenden Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft zu behandeln sind, ist zu unterscheiden zwischen Pensionsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern und solchen gegenüber Mitunternehmern.
Rz. 141
Pensionsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern übernimmt die aufnehmende Kapitalgesellschaft mit dem eingebrachten Betriebsvermögen wie andere betriebliche Schulden. Setzt sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert an, so tritt sie auch bezüglich der Pensionsrückstellung in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, indem sie die Pensionsrückstellung in der Weise fortsetzt, wie sie der Einbringende gebildet hatte. Hatte der Einbringende von der Rückstellungsmöglichkeit nach § 6a EStG ganz oder teilweise keinen Gebrauch gemacht, so gilt auch für die aufnehmende Kapitalgesellschaft das Nachholungsverbot nach § 6a Abs. 4 EStG[1].
Rz. 142
Deckt die aufnehmende Kapitalgesellschaft stille Reserven durch Ansatz des Teilwerts auf, so hat sie auch die Pensionsverpflichtung mit ihrem nach § 6a Abs. 3 EStG zu bestimmenden Teilwert anzusetzen. Bei der Berechnung des Teilwerts sind die Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten beim Einbringenden zu berücksichtigen[2]. Das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG gilt nicht.
Rz. 143
Wählt die aufnehmende Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen Zwischenwerte, so muß sie nach Auffassung der Verwaltung[3] die bisherige Pensionsrückstellung in der gegebenen Höhe übernehmen und unterliegt dem Nachholungsverbot nach § 6a Abs. 4 EStG. Denn sie darf die Buchwerte nicht unterschreiten, was durch eine Höherbewertung der Pensionsrückstellung geschehen würde.
Rz. 144
Hat eine Personengesellschaft einem Mitunternehmer eine Pension zugesagt, so ist die Pensionszusage in der Gesellschaftsbilanz zu passivieren und in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers korrespondierend zu aktivieren[4].
Rz. 145
Damit hat der BFH die alte Rechtsprechung — und die ihm folgende Verwaltungsauffassung in R 41 Abs. 8 EStR 1996 — aufgegeben, daß die Pensionszusage im Rahmen einer Mitunternehmerschaft als Abrede über die Verteilung des Gewinns zu beurteilen ist. Statt dessen stellt die Pensionszusage nunmehr eine Sondervergütung des Gesellschafters i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, die korrespondierend in der Gesellschaftsbilanz zu passivieren und in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu aktivieren ist. Mit der Änderung der Rechtsprechung ist zugleich der Ausgangspunkt von BMF v. 25.3.1998 (BStBl I 1998, 268, Tz. 20.41) überholt.
Rz. 146
Ist eine Bilanzierung der Pensionszusage zugunsten eines Mitunternehmers aufgrund der bisherigen Verwaltungsauffassung unterblieben, so ist die Schlußbilanz der Personengesellschaft nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Weise zu berichtigen, daß in der Gesellschaftsbilanz die Pensionsverpflichtung und in der Sonderbilanz des Gesellschafters der Pensionsanspruch erfolgswirksam auszuweisen sind.
Rz. 147
Der Pensionsanspruch des begünstigten Gesellschafters wird als von ihm zurückbehaltenes, nicht auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übertragenes Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung in das Privatvermögen entnommen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem aktivierten Pensionsanspruch und einem etwaigen höheren oder niedrigeren Teilwert ist beim Gesellschafter erfolgswirksam. Ein Unterschiedsbetrag kann sich daraus ergeben, daß auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft als Entnahmewert abzustellen ist und nicht etwa auf den gemäß § 6a EStG ermittelten "Teilwert"[5].
Rz. 148
Im weiteren Verlauf hat der begünstigte Gesellschafter einen privaten Leibrentenanspruch gegen seine ehemaligen Mitgesellschafter. Er versteuert die Bezüge mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Entsprechendes gilt für eine Pensionszusage einer Komplementär-GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer und Kommanditisten einer GmbH & Co. KG[6].
Rz. 149
Die aufnehmende Kapitalgesellschaft kann die Pensionsverpflichtung gegenüber deren ehemaligen Mitunternehmer übernehmen und diesem zugleich eine neue Pensionszusage als künftigem Arbeitnehmer erteilen. Dann ist zu unterscheiden zwischen der übernommenen Pensionsverpflichtung und der Pensionszusage für die neue Beschäftigung als Arbeitnehmer: Die Übernahme der Pensionsverpflichtung der — untergegangenen — Personengesellschaft ist eine zusätzliche Gegenleistung an den einbringenden Mitunternehmer i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 4 Satz 4 UmwStG, die er neben neuen Gesellschaftsanteilen erhält (vgl. Rz. 77ff.). Dennoch kann die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten ansetzen, solange der gemeine Wert der übernommenen Pensionsverpflichtung nicht den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.42f.).
Rz. 150
Beispiel (in Anlehnung an BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998...
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