Rz. 130
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gestattet, das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem zwischen dem Buchwert und dem Teilwert liegenden Zwischenwert zu bewerten. Grundsätzlich kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft den Zwischenwert in seiner Höhe beliebig wählen. Jedoch muß sie mindestens einen Zwischenwert ansetzen, wenn die Mindestbewertungsvorschriften des § 20 Abs. 2 Sätze 4 und 5 UmwStG eingreifen: Übersteigen die Schulden des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivwerte, so müssen letztere mindestens soweit erhöht werden, daß sich Aktiva und Passiva ausgleichen (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG; vgl. Rz. 122). Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der neben den Gesellschaftsanteilen bezogenen Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG; vgl. Rz. 77ff.). Hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter muß die aufnehmende Kapitalgesellschaft den bei dem Tausch entstehenden Gewinn realisieren und versteuern.
Die Wahl eines Zwischenwerts für das eingebrachte Betriebsvermögen hat für den Einbringenden als natürliche Person — ebenso wie die Wahl des Teilwerts — die Steuervergünstigung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG zur Folge (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Zu dem begünstigten Veräußerungsgewinn gehört auch der Gewinn aus einer teilweisen Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach § 6b EStG[1] und ebenso der Gewinn aus der Auflösung eines Importwarenabschlags nach § 80 EStDV[2].
Rz. 131
Bei der Wahl des Zwischenwertes muß die aufnehmende Kapitalgesellschaft die in den einzelnen Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven gleichmäßig aufstoken[3]. Denn auf die Verteilung des Zwischenwertes auf die einzelnen Wirtschaftsgüter sind die gleichen Grundsätze anzuwenden, die auch sonst für die Bewertung eines entgeltlich erworbenen Betriebs gelten[4]. Danach ist ein Anschaffungspreis nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen[5]. Infolgedessen ist eine gezielte, d. h. beliebige Aufstockung des Wertes einzelner Wirtschaftsgüter neben der Fortführung des Buchwertes für andere Wirtschaftsgüter unzulässig.
Rz. 132
Zum Zwecke der gleichmäßigen anteiligen Auflösung der in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven ist zunächst festzustellen, in welchen Buchwerten der eingebrachten Wirtschaftsgüter stille Reserven enthalten sind und wieviel sie insgesamt betragen. Die stillen Reserven sind gleichmäßig um den Vomhundertsatz aufzulösen, der dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages (Unterschied zwischen dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Zwischenwert, mit dem es die aufnehmende Kapitalgesellschaft ansetzt) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens entspricht[6].
Rz. 133
Bei der Aufstockung ist grundsätzlich sowohl das Anlage- als auch das Umlaufvermögen zu berücksichtigen. Auch die vom Einbringenden selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter sind mit ihrem Zwischenwert anzusetzen[7].
Rz. 134
Auch steuerfreie Rücklagen sind nach neuerer Verwaltungsauffassung[8] anteilig aufzulösen; bisher konnten sie vollständig fortgeführt werden[9].
Rz. 135
Ein selbstgeschaffener Firmenwert ist bei der Aufstockung grundsätzlich auszulassen. Ist eine Aufstockung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 oder 5 UmwStG geboten, so kann ein selbstgeschaffener Firmenwert zunächst außer acht gelassen werden. Dies entspricht den Grundsätzen über die Verteilung des Gesamtkaufpreises eines Erwerbers auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter[10]. Das gleiche gilt für andere selbstgeschaffene firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter[11].
Rz. 136
Beispiel zum Zwischenwertansatz:
| Buchwert | stille Reserven | Teilwert | |
|---|---|---|---|
| Grundstücke | 300.000 | 600.000 | 900.000 |
| Gebäude | 200.000 | 400.000 | 600.000 |
| Maschinen | 200.000 | 400.000 | 600.000 |
| Beteiligungen | 100.000 | 200.000 | 300.000 |
| 800.000 | 1.600.000 | 2.400.000 |
Die Aufstockung wird mangels stiller Reserven im Umlaufvermögen auf das Anlagevermögen beschränkt. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft möchte einen Zwischenwert wählen, bei dem die Hälfte der stillen Reserven, also 800.000 DM aufgedeckt werden. Der Vomhundertsatz, nach dem die stillen Reserven gleichmäßig aufzulösen sind, ergibt sich aus dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages (800.000 DM) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven (1.600.000 DM), also 50%.
| Buchwert | anteiliger Aufstockungsbetrag | Zwischenwert | |
|---|---|---|---|
| Grundstücke | 300.000 | 300.000 | 600.000 |
| Gebäude | 200.000 | 200.000 | 400.000 |
| Maschinen | 200.000 | 200.000 | 400.000 |
| Beteiligungen | 100.000 | 100.000 | 200.000 |
| 800.000 | 800.000 | 1.600.000 |
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