Rz. 53
Eine nach § 20 UmwStG begünstigte Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs erfordert, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs in die aufnehmende Kapitalgesellschaft eingelegt werden. Eine Einbringung i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG ist nur gegeben, wenn diese Wirtschaftsgüter auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft zu zivilrechtlichem Eigentum übergehen. Die bloße Vermietung oder Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter an die Kapitalgesellschaft kann die Übertragung nicht ersetzen[1]. Ohne eine Übertragung zu zivilrechtlichem Eigentum fehlt es an einem Tausch eines Betriebs oder Teilbetriebs gegen neue Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Die stillen Reserven in den auf die Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgütern müssen dann aufgedeckt und versteuert werden, tarifermäßigt nach §§ 16 Abs. 1 und 34 EStG, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter veräußert worden sind, oder nach § 16 Abs. 3 EStG, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt worden sind. Hingegen ist der Normalsteuersatz mangels Aufdeckung aller stillen Reserven anzuwenden, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden sind[2].
Rz. 54
Damit knüpft die Rechtsprechung zur Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach § 20 Abs. 1 UmwStG an die zu § 16 Abs. 1, § 34 EStG ergangene an. Eine nach diesen Vorschriften steuerbegünstigte Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung setzt voraus, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber veräußert und dadurch die in dem veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb gebildeten stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden[3].
Rz. 55
Wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs sind Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen (funktionale Betrachtungsweise). Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören in den Fällen der Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen[4].
Rz. 56
Beispiel (nach BFH v. 13.2.1996, VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409):
Die X-KG betreibt auf ihrem Grundstück sowohl einen Groß- als auch einen Einzelhandel. Beide Betriebe sind räumlich, personell, buchhalterisch und einkaufsmäßig voneinander getrennt. Das Grundstück ist jedoch wesentliche Betriebsgrundlage für beide Betriebe. Eine nach § 20 UmwStG begünstigte Einbringung des Teilbetriebs Einzelhandel erfordert auch eine Einlage des zum Einzelhandelsbetrieb gehörenden Grundstücksanteils. Zu diesem Zweck muß zunächst einmal Teileigentum an dem Grundstück für den Bereich des Einzelhandelsteilbetriebs gebildet werden.
Rz. 57
Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, können hingegen vom Einbringenden steuerunschädlich zurückbehalten werden. Dies steht der Anwendbarkeit von § 20 UmwStG nicht entgegen. Ein durch ihre Entnahme entstehender Gewinn ist zusammen mit einem Veräußerungsgewinn i.S. von § 20 Abs. 5 UmwStG tarifbegünstigt. Dies gilt selbst dann, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt[5].
Rz. 58
Scheitert eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG daran, daß der Einbringende einzelne Wirtschaftsgüter an die aufnehmende Kapitalgesellschaft vermietet hat, so läßt sich eine Realisierung der in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven hilfsweise noch durch die Annahme einer Betriebsaufspaltung vermeiden[6]. Dies erfordert allerdings eine personelle Verflechtung, d. h. der Besitzunternehmer muß auch die Betriebs-Kapitalgesellschaft beherrschen. Im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung können auch Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens zu Buchwerten in die Betriebsgesellschaft überführt werden[7]. Daraus ist bisher geschlossen worden, daß eine Buchwertfortführung nicht daran scheitert, daß zusammen mit Aktiva zugleich auch Schulden übertragen werden. Nach dem BMF-Schreiben vom 27.3.1998 (IV B 2 — S 2240 — 41/98, DStR 1998, 766) führt die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gegen Übernahme von Schulden nach der sogenannten Trennungstheorie nun jedoch zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven und zwar auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
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