Rz. 15
Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind Einkommen und Vermögen der an der Vermögensübertragung (Umwandlung) beteiligten Steuersubjekte so zu ermitteln, als sei das Vermögen mit Ablauf des Stichtags für die Umwandlungsbilanz übergegangen. Der steuerliche Übertragungsstichtag ist daher der Ablauf des Stichtags der Umwandlungsbilanz; mit Ablauf dieses Stichtages sind die übertragenen Besteuerungsgrundlagen der Übernehmerin zuzurechnen.
Der steuerliche Wirkungszeitpunkt unterscheidet sich damit vom handelsrechtlichen Wirkungszeitpunkt. Handelsrechtlich tritt keine Rückwirkung ein, die Umwandlung entfaltet Wirkung erst mit Eintragung in das Handelsregister (vgl. § 20 UmwG), wenn auch vereinbart werden kann, dass sich die Parteien so zu stellen haben, als sei die Vermögensübertragung mit Rückwirkung erfolgt (schuldrechtliche Rückwirkung). Steuerlich wirkt dagegen die Umwandlung, wenn sie handelsrechtlich wirksam ist, d. h. wenn sie in das Handelsregister eingetragen wird, auf den Stichtag der Umwandlungsbilanz zurück. Wird die Umwandlung dagegen handelsrechtlich nicht wirksam, etwa weil sie nicht in das Handelsregister eingetragen wird, kann sie auch steuerlich keine Wirkung entfalten, also auch keine steuerliche Rückwirkung[1].
Rz. 16
Nach § 17 Abs. 2, §§ 125, 176 UmwG darf die Umwandlung nur dann in das Handelsregister eingetragen werden, wenn die Umwandlungsbilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Damit ist der Rahmen der steuerlichen Rückwirkung abgesteckt; sie kann bis höchstens 8 Monate vor der Anmeldung (nicht: Eintragung) zum Handelsregister reichen. Stichtag der Umwandlungsbilanz selbst kann ein beliebiger Tag innerhalb dieses Rahmens sein; er muss nur dem Tag zur Anmeldung zum Handelsregister vorausgehen, braucht aber nicht vor dem Umwandlungsbeschluss zu liegen. Maßgebend ist die handelsrechtliche Umwandlungsbilanz, die zum Handelsregister eingereicht wird, nicht eine auf denselben oder einen anderen Zeitpunkt aufgestellte Steuerbilanz. „Umwandlungsbilanz” ist dabei die Umwandlungsbilanz der übertragenden Körperschaft. Der Übernehmer kann eine, muss aber keine Umwandlungsbilanz (Übernahmebilanz) aufstellen; er kann die Vermögensübernahme auch als gewöhnlichen (laufenden) Geschäftsvorfall in der Buchführung erfassen.
Die Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtags und damit der Reichweite der steuerlichen Rückwirkung liegt daher weitgehend in der Hand des Steuerpflichtigen. Andererseits ist die steuerliche Rückwirkung zwingend. Wenn die Umwandlungsbilanz auf einen Stichtag innerhalb des Zeitrahmens von 8 Monaten aufgestellt worden ist, tritt steuerlich die Rückwirkung auf diesen Zeitpunkt ein, ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht nicht[2]. Liegt der Stichtag der Umwandlungsbilanz weiter als 8 Monate zurück, tritt keine steuerliche Rückwirkung ein; die Wirkung der Umwandlung tritt dann steuerlich mit der Eintragung in das Handelsregister ein.
Rz. 17
Die steuerliche Rückwirkung auf den Stichtag der Übertragungsbilanz gilt sowohl für den übertragenden als auch für den übernehmenden Rechtsträger. Wird das gesamte Vermögen einer Körperschaft übertragen, gilt die übertragende Körperschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als aufgelöst; sie ist also ab diesem Zeitpunkt für die Ertragsteuern kein Steuersubjekt mehr, obwohl sie handelsrechtlich erst mit Eintragung in das Handelsregister erlischt. Gleichzeitig entsteht steuerlich bei errichtender Umwandlung der durch die Umwandlung neu geschaffene Rechtsträger als Steuersubjekt, obwohl dieser Rechtsträger handelsrechtlich erst mit der Eintragung in das Handelsregister entsteht. Bei Teilübertragungen bleibt der übertragende Rechtsträger mit vermindertem Vermögen bestehen.
Rz. 18
Für Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft, die Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft werden, gilt die steuerliche Rückwirkung ebenfalls. Die Rückwirkung wirkt sich also auf drei Ebenen aus, auf der Ebene der übertragenden Körperschaft, auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft und auf der Ebene der Gesellschafter.
Scheidet im Zuge der Umwandlung ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft aus (Minderheitsgesellschafter), so gilt für ihn die steuerliche Rückwirkung nicht. Auch steuerlich wirkt die Vermögensübertragung für ihn daher erst zu dem handelsrechtlichen Wirkungszeitpunkt, also dem Tag der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister. Steuerlich sind also in diesen Fällen zwei Wirkungszeitpunkte zu unterscheiden:
- der steuerliche Übertragungszeitpunkt (Stichtag der Übertragungsbilanz) für den Übernehmer;
- der handelsrechtliche Übertragungszeitpunkt (Eintragung in das Handelsregister) für den ausscheidenden Gesellschafter.
Rz. 19
Die Rückwirkung tritt ein mit Ablauf des Stichtags der Übertragungsbilanz, d. h. mit Ablauf dieses Tages, nicht nach Ablauf dieses Tages. Damit treten die steuerlichen Rechtswirkungen auf den Bilanzstichtag ein, nicht auf den folgenden Tag[3]. Wird etwa die Überta...
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