Rz. 37
Wird der auf die Personengesellschaft oder natürliche Person als Übernehmerin übergegangene Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, so unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG der Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils an der übernehmenden Personengesellschaft. Die Worte „nach der Umwandlung” sind an die Stelle der Worte „nach dem Vermögensübergang” aufgrund des StEntlG 1999/2000/2002 getreten. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Vorschrift auch den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfasst. Nach dem BFH (v. 11.12.2001, VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600) handelt es sich dabei um eine Klarstellung der schon vor dem In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 geltenden Rechtslage[1].
Rz. 38
Als Rechtsfolge von § 18 Abs. 4 UmwStG als einem eigenständigen Gewerbesteuertatbestand hat die Übernehmerin bei einer Veräußerung oder Aufgabe innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung nicht nur die stillen Reserven nachzuversteuern, die auf sie von der übertragenden Körperschaft unaufgedeckt übergegangen sind, sondern auch diejenigen, die sich bei der Übernehmerin selbst zwischen Umwandlung und Veräußerung oder Aufgabe gebildet haben[2]. Der Veräußerer unterliegt auch dann der Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG, wenn er den Mitunternehmeranteil zuvor unentgeltlich erworben hatte[3]. Ob ein bei einer Veräußerung oder Aufgabe entstandener Verlust den Gewerbeertrag der Übernehmerin mindern soll, lässt sich dem Umwandlungsteuererlass nicht entnehmen. Einen solchen Verlust erwähnt § 18 Abs. 4 UmwStG nicht. Daher lässt sich hier nur auf den allgemeinen Grundsatz zurückgreifen, dass Veräußerungs- oder Aufgabeverluste den Gewerbeertrag nicht mindern[4].
Rz. 39
§ 18 Abs. 4 UmwStG bildet — neben § 7 Satz 2 GewStG — eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines (Teil-)Betriebs einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmers nicht der Gewerbesteuer unterliegen, ebenso wie ein solcher aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils. Sie bleiben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG außer Betracht. Die Gewerbesteuer erfasst bei Personengesellschaften — anders als bei Kapitalgesellschaften — nur den laufenden Gewinn oder Verlust des „werbenden Betriebs”. Sie knüpft mit ihrem Objektsteuercharakter an das Ergebnis des laufenden Betriebs an[5].
Rz. 40
Vom Erhebungszeitraum 2002 an gehören nach § 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag auch Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft und eines Mitunternehmeranteils, soweit sie nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin entfallen. Das Verhältnis dieser Vorschrift zu § 18 Abs. 4 UmwStG ist umstritten[6]. § 18 Abs. 4 UmwStG muss als die schärfere Regelung aufgrund des Anrechnungsverbots des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG als lex specialis zu § 7 Satz 2 GewStG beurteilt werden.
8.1 § 18 Abs. 4 UmwStG als spezielle Missbrauchsvorschrift
Rz. 41
§ 18 Abs. 4 UmwStG ist eine spezielle Missbrauchsvorschrift. Anders als die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 AO lässt sie nicht den Nachweis zu, dass die Gestaltung von beachtlichen wirtschaftlichen Gründen getragen ist. Der Gesetzgeber will mit § 18 Abs. 4 UmwStG vermeiden, dass die Gewerbesteuerpflicht aufgrund der Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft dadurch umgangen wird, dass die Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person umgewandelt wird, um sodann den Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, ohne dass dabei Gewerbesteuer anfällt[1]. Der Gesetzeszweck von § 18 Abs. 4 UmwStG ist durch § 7 Satz 2 GewStG i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001[2] insoweit überflüssig geworden, als Kapitalgesellschaften einen Betrieb oder Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft ausgliedern, um den Mitunternehmeranteil anschließend zu veräußern. Denn Kapitalgesellschaften unterliegen aufgrund von § 7 Satz 2 GewStG ohnehin schon der Gewerbesteuer mit Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen.
Rz. 42
Die Missbrauchsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG litt früher darunter, dass sie dadurch umgangen werden konnte, dass nicht ein Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil an der übernehmenden Personengesellschaft veräußert wurde. Die Auslegung ...
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