Rz. 45
Im Rahmen des Wahlrechts nach Abs. 1 S. 1 kann die übertragende Körperschaft auch höhere Werte als die Buchwerte ansetzen (Abs. 1 S. 2). Untere Grenze sind die Buchwerte, weil nur „höhere” Werte angesetzt werden dürfen. Obere Grenze sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, sie dürfen zur Vermeidung einer Überbewertung nicht überschritten werden. Ist der Teilwert eines Wirtschaftsgutes geringer als der Buchwert, ist vor der Verschmelzung eine Teilwertabschreibung durchzuführen. Diese Wertkorrektur darf nicht in den Teil- oder Zwischenwertansatz anlässlich der Verschmelzung und damit in die Ermittlung des Übertragungsgewinns einbezogen werden. Für die Ermittlung von Teil- und Zwischenwerten gelten die Grundsätze des § 6 EStG, insbesondere der Grundsatz der Einzelbewertung[1]. Abweichend von § 6 EStG bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aber nicht die Obergrenze des Wertansatzes. Nach § 6 EStG kann nur der „niedrigere” Teilwert, d. h. der unter dem Buchwert liegende Teilwert, angesetzt werden und dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschritten werden. Nach § 11 kann dagegen der „höhere”, über dem Buchwert und auch über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegende Teilwert angesetzt werden. Folge ist, dass bei halbfertigen Arbeiten auch der anteilige Gewinn mit dem Teilwert aufzudecken ist[2].
Rz. 46
Der Zwischenwert kann nach Wahl des Steuerpflichtigen jeden Wert zwischen dem Buchwert und dem Teilwert betragen. Dieses Wahlrecht darf nicht „selektiv” ausgeübt werden, d. h., es darf nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter beschränkt werden. Zulässig ist nur, Zwischenwerte im gleichen Ausmaß für alle Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens anzusetzen, etwa in der Form, dass bei allen Wirtschaftsgütern, in denen stille Reserven vorhanden sind, ein gleicher Prozentsatz der stillen Reserven aufgedeckt wird. Demgemäß müssen — bei entsprechender Ausübung des Wahlrechts — die Teilwerte bei allen, nicht nur bei einigen Wirtschaftsgütern angesetzt werden.
Rz. 47
Das Wahlrecht muss auch dann einheitlich für alle Wirtschaftsgüter ausgeübt werden, wenn ein Teil der Wirtschaftsgüter nicht der deutschen Besteuerung unterliegt (Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte in einem Staat, mit dem ein DBA besteht) und der entsprechende Gewinn daher im Inland nicht besteuert wird[3].
Rz. 48
Grundsätzlich müssen die Teil- und Zwischenwerte sowohl bei den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens als auch bei denen des Umlaufvermögens angesetzt werden. Praktisch werden allerdings in Gegenständen des Umlaufvermögens nur in begrenztem Umfang stille Reserven vorhanden sein. Möglich ist dies aber aufgrund besonderer Bewertungsverfahren bei Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (Lifo-Bewertung, Festwertansatz).
Rz. 49
Die Zwischen- bzw. Teilwerte sind nur bei den bilanzierten Wirtschaftsgütern anzusetzen, da das Wahlrecht ein Bewertungs-, kein Ansatzwahlrecht ist (vgl. Rz. 21). Das bedeutet, dass die Zwischen- bzw. Teilwerte bei selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern einschließlich des Firmenwertes nicht angesetzt werden können; der Teil- bzw. Zwischenwertansatz ändert an dem Bilanzierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nichts. Das gilt auch für den Teilwertansatz, da durch die Ausübung des Wahlrechts keine Realisierung am Markt erfolgt; der Teilwert ist keine Gegenleistung.
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