Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.4.5.2 Fortführung der Buchwerte bei Anteilen im Betriebsvermögen

Rz. 280

Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 UmwStG können die Buchwerte fortgeführt werden, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft beim Anteilseigner zum Betriebsvermögen gehören. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten dann durch die Spaltung als zum Buchwert veräußert und die durch die Spaltung erworbenen Anteile als mit diesem Wert angeschafft. Die neuen Anteile treten an die Stelle der wegfallenden. Es tritt also eine Buchwertverknüpfung ein. Das gilt nicht, soweit als Gegenleistung andere Güter als Gesellschaftsrechte gewährt werden; insoweit tritt Gewinnrealisierung ein.

Rz. 281

Bei der Buchwertfortführung treten gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Bei der Aufspaltung müssen die Buchwerte der untergehenden Anteile am übertragenden Rechtsträger auf die neu gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger aufgeteilt werden. Die Finanzverwaltung nimmt die Aufteilung primär nach dem Umtauschverhältnis im Spaltungsvertrag/-plan vor, hilfsweise nach dem Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens im Verhältnis zum Gesamtvermögen.^[1] Ist die übernehmende Körperschaft Gesellschafter der übertragenden Körperschaft (Übertragung im Wege der Spaltung von der Tochter- auf die Muttergesellschaft – Upstream-Spaltung), richten sich die Folgen für den übernehmenden Rechtsträger ebenfallsnach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 13 UmwStG. Der Buchwert der wegfallenden Anteile ist entsprechend o. g. Grundsätze auf die Anteile am übernehmenden Rechtsträger aufzuteilen.

Praxis-Beispiel

Die A-AG ist an der X-GmbH zu 100 % beteiligt. Die X-GmbH soll auf die A-AG und die durch die Spaltung neu zu gründende Y-GmbH aufgespalten werden, wobei der gemeine Wert des auf die A-AG übergehenden Vermögens 40 % des gemeinen Werts des Gesamtvermögens beträgt. Der Buchwert der Anteile an der X-GmbH beträgt 200.

Durch die Aufspaltung gehen die Anteile an der X-GmbH unter. Deren Buchwert ist anteilig auf die durch die Spaltung neu erworbenen Anteile an der Y-GmbH aufzuteilen. Der Buchwert der Anteile an der Y-GmbH beträgt nach dem Aufteilungsmaßstab des gemeinen Werts 60 % des Buchwerts der untergehenden Anteile, also 120.

Rz. 281a

Bei der Abspaltung bleiben die Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft zwar bestehen. Es kommt aber zu einer Wertminderung der Beteiligung, die in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft durch Verminderung des Wertansatzes nachzuvollziehen ist. Maßstab ist ebenfalls das Umtauschverhältnis nach dem Spaltungsvertrag/-plan bzw. der gemeine Wert des übergehenden Vermögens im Verhältnis zum Gesamtvermögen.

Rz. 282

Diese Grundsätze gelten auch für die nicht verhältniswahrende Spaltung (Rz. 18). An die Stelle der vor der Spaltung gehaltenen Anteile treten diejenigen Anteile, die der Gesellschafter im Zuge des Spaltungsvorgangs von den übernehmenden Körperschaften oder, bei Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse an der übertragenden Körperschaft, an der übertragenden Körperschaft erhält. Dies können Anteile an einer übernehmenden Körperschaft, aber auch Anteile an mehreren übernehmenden Körperschaften sein.

Rz. 283

Die Besonderheit bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung besteht darin, dass § 13 UmwStG entsprechend für den Erwerb von Anteilen an der übertragenden Körperschaft gilt. Dieser Fall kann eintreten, wenn bei der Trennung von Gesellschafterstämmen ein Gesellschafterstamm die Anteile an der übertragenden Körperschaft vollständig übernimmt. Dem Wortlaut nach gilt § 13 UmwStG nur für die Bewertung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Für die nicht verhältniswahrende Spaltung muss das aber auch für die Bewertung der bei der Spaltung erworbenen Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten.^[2]

Rz. 284

Soweit es bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung, einschließlich der Spaltung zu 0, nicht zu Wertverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaftern kommt, ist § 13 UmwStG uneingeschränkt anwendbar, sodass es nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven kommt. Erfolgt bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung zwar eine Verschiebung der Wertverhältnisse, ist § 13 UmwStG auf Gesellschafterebene zwar nicht anwendbar^[3], es liegt aber keine (für die Gesellschaftsebene schädliche) Veräußerung i. S. d. § 15 Abs. 2 S. 2-4 UmwStG vor, da der begünstigte Gesellschafter keine "außenstehende Person" ist (Rz. 177, Rz. 180). Solange kein Wertausgleich gezahlt wird, liegt auch keine schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG vor.^[4] Solange für die Wertverschiebung kein Wertausgleich gezahlt wird, liegt auf der Gesellschafterebene auch kein sonstiger Veräußerungsvorgang vor. Es kann je nach Lage des Falls eine verdeckte Gewinnausschüttung, eine verdeckte Einlage oder ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegen.^[5] In der unentgeltlichen Wertverschiebung zwischen den Gesellschaftern wird man ein Indiz für den Zuwendungswillen sehen können. Im Üb...