Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 4 Besonderheiten der Besteuerung bei einzelnen Körperschaftsteuersubjekten

4.1 Kommanditgesellschaft auf Aktien

Rz. 506

Die KGaA ist eine Körperschaft und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine Kapitalgesellschaft. Allerdings ist steuerlich ihre hybride Struktur zu berücksichtigen, die darin besteht, dass der persönlich haftende Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG eine mitunternehmerähnliche Stellung einnimmt.^[1] Es liegt aber keine Mitunternehmerschaft im eigentlichen Sinne vor. Es besteht kein Gesamthandsvermögen, vielmehr ist das Vermögen allein der KGaA als Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Der Komplementär kann Sonderbetriebsvermögen haben und daher eine Sonderbilanz.^[2] Den Teil des Gewinns, der an den persönlich haftenden Gesellschafter auf seine nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird, ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abziehbare Aufwendung. Wird eine Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter erworben und dafür ein seine Einlage übersteigender Preis gezahlt, kann er auch eine Ergänzungsbilanz bilden. Zwar ist er, anders als ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft, nicht an den Wirtschaftsgütern der KGaA beteiligt, da kein Gesamthandsvermögen besteht. Seine Stellung ähnelt insoweit aber der eines atypischen stillen Gesellschafters, der eine Ergänzungsbilanz haben kann; dies muss daher auch für den Komplementär einer KGaA gelten.^[3] Da der Komplementär aber an den Wirtschaftsgütern der KGaA nicht beteiligt ist, erfolgt die Bildung der Ergänzungsbilanz nicht auf der Ebene der KGaA, d. h. sie hat keine Auswirkungen auf die Bilanz und den Gewinn der KGaA.^[4] Die Ergänzungsbilanz wirkt sich nur bei der Ermittlung der Einkünfte des Komplementärs nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG aus.^[5] Gewerbesteuerlich werden der KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG nur die von der KGaA dem Komplementär zugewiesenen Gewinnanteile hinzugerechnet, also nicht die Ergebnisse der Ergänzungsbilanz.^[6] Der eigene Gewerbeertrag des Komplementärs wird nach § 9 Nr. 2b GewStG nur um die nach § 8 Nr. 4 GewStG hinzugerechneten Gewinnanteile gekürzt.^[7] Demgemäß erfolgt keine Kürzung um die Ergebnisse der Ergänzungsbilanz. Der Komplementär weist daher einen eigenen positiven oder negativen Gewerbeertrag aus den Ergebnissen der Ergänzungsbilanz aus.^[8]

[1] Hierzu sowie den sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen § 9 KStG Rz. 9ff.; Bielinis, DStR 2014, 769; Kollruss, DStZ 2012, 650; Kollruss, BB 2012, 3178.

[2] Näher Drüen/van Heek, DB 2012, 2184.

[3] BFH v. 15.3.2018, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 Rz. 28.

[4] Hierzu BFH v. 7.9.2016, I R 57/14, BFH/NV 2017, 423 Rz. 12ff.

[5] BFH v. 15.3.2018, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 Rz. 30ff.

[6] BFH v. 15.3.2018, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 Rz. 32.

[7] BFH v. 15.3.2018, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 Rz. 31. Deshalb scheidet eine Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG aus, wenn beim Gewerbeertrag der KGaA eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG infolge des Eingreifens einer Steuerbefreiung nicht stattgefunden hat, BFH v. 4.12.2012, I R 42/11, BFH/NV 2013, 589 Rz. 13f.

[8] BFH v. 15.3.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 Rz. 32.

4.2 Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts; § 8 Abs. 1 S. 2 KStG

Rz. 507

Steuersubjekt ist nicht der in § 4 KStG definierte und näher umrissene Betrieb gewerblicher Art, sondern die juristische Person des öffentlichen Rechts, die Träger des Betriebs ist.^[1] Der Betrieb gewerblicher Art wird jedoch steuerlich und damit bei der Einkommensermittlung selbstständig behandelt.^[2] Diese, im Unterschied zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Rz. 530) selbstständige Stellung ergibt sich aus der gesonderten Aufführung des Betriebs gewerblicher Art in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, unabhängig von der Rechtsform des Trägers. Das Einkommen wird daher für den einzelnen Betrieb, nicht für die juristische Person des öffentlichen Rechts, ermittelt. Das bedeutet, dass sich der Verlustabzug auf den einzelnen Betrieb bezieht; Verluste aus einem Betrieb gewerblicher Art können bei der Einkommensermittlung eines anderen Betriebs gewerblicher Art nicht abgezogen werden, auch wenn dieselbe juristische Person des öffentlichen Rechts Träger beider Betriebe ist. Andererseits bedeutet die selbstständige Einkommensermittlung für den Betrieb gewerblicher Art, dass er mit steuerlicher Wirkung Spenden im Rahmen der Höchstbeträge an die Trägerkörperschaft erbringen kann.^[3] Allerdings sind insoweit zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung bestimmte Grenzen einzuhalten.^[4] Deswegen streben die Trägerkörperschaften meist an, verschiedene Betriebe gewerblicher Art zu einem Betrieb zusammenzufassen, also aus einem verlust- und einem gewinnbringenden Betrieb einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art zu machen, um den Verlustausgleich zu erreichen. Eine solche Zusammenfassung ist nur eingeschränkt möglich.^[5] Außerdem ist die besondere Beschränkung der Verlustverrechnung nach § 8 Abs. 8–9 KStG zu berücksichtigen (Rz. 638ff.).

Rz. 508

Durch Gesetz v. 19.12.2008^[6] wurde in § 8 Abs. 1 S. 2 KStG eine besondere Regelung für die Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art eingefügt. Die Regelung ist nach § 34 Abs. 6 S. ...