3.1 Zivilrechtliche Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern
Rz. 146
Das KSt-Recht unterscheidet scharf zwischen dem KSt-Subjekt einerseits und den hinter ihm stehenden Gesellschaftern oder Mitgliedern andererseits. Deshalb werden zivilrechtliche Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern steuerlich wie Verträge zwischen fremden Dritten beurteilt, vorausgesetzt, dass die Vereinbarungen nicht auf einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung beruhen (unangemessene Vertragsgestaltung, verdeckte Gewinnausschüttung). Zahlungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, die auf einer schuldrechtlichen Verpflichtung, z. B. einem Dienst-, Miet-, Pacht- oder Darlehensvertrag, beruhen, sind wie die gleichartigen Zahlungen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar, es fehlt aber die Neutralisierung der Betriebsausgabe durch korrespondierende Erfassung einer Sonderbetriebseinnahme. Dies gilt auch für andere KSt-Subjekte.
Rz. 147
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung schuldrechtlicher Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem sie beherrschenden Gesellschafter ist, dass die Vereinbarungen im Voraus und klar und eindeutig getroffen worden sind. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem sie beherrschenden Gesellschafter sind damit steuerlich unbeachtlich. Zahlungen an den beherrschenden Gesellschafter, die aufgrund einer solchen Vereinbarung für die Vergangenheit geleistet werden, sind verdeckte Gewinnausschüttungen.[1] Bei diesen formalen Voraussetzungen genügenden Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern und Vereinbarungen mit nicht beherrschenden Gesellschaftern setzt die steuerliche Anerkennung weiter voraus, dass die Bedingungen dem Fremdvergleich standhalten. Der engere sog. Drittvergleich ist nach Abschaffung der Fiktion einer vGA in § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG a. F. nur noch in der Situation des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG zur Abwendung einer nicht abzugsfähigen Betriebsausgabe durchzuführen. Das ist der Fall, wenn eine vergleichbare Vereinbarung von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer auch mit einem von der Körperschaft Nichtgesellschafter geschlossen worden wäre (Arm’s-length-Prinzip).[2] Ist das nicht der Fall, beruht die Vereinbarung auf gesellschaftsrechtlichen Motiven und führt ebenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.[3]
Rz. 148
Im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter müssen die Einkünfte nach den allgemeinen Regeln, u. U. unter Anwendung der Beweisregeln der §§ 158ff. AO und der Regeln über die objektive Beweislast, zugeordnet werden. Danach sind Einkünfte grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Das ist derjenige, auf dessen Rechnung und grundsätzlich auch in dessen Namen das Geschäft durchgeführt wird.
Rz. 149
Ein ungeklärter Vermögenszuwachs darf nicht ohne Weiteres der Kapitalgesellschaft zugeordnet und eine verdeckte Gewinnausschüttung dieser Vermögensmehrung an den Gesellschafter angenommen werden. Vielmehr ist unter Anwendung der allgemeinen und besonderen Beweisregeln zu ermitteln, ob die Einkünfte originär der Kapitalgesellschaft oder dem Gesellschafter zuzurechnen sind.[4] Dementsprechend kann die Zuordnung von Einkünften bei der Körperschaft nicht allein deshalb abgelehnt werden, weil diese Zuordnung zu steuerlichen Vorteilen für die Körperschaft führt. Das bedeutet, dass die Gesellschafter mit steuerlicher Wirkung Einkünfte bzw. Einkunftsquellen auf eine Kapitalgesellschaft verlagern können, um einen bei der Kapitalgesellschaft vorhandenen Verlustabzug auszunutzen. Gibt der Gesellschafter etwa der Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen, und legt die Kapitalgesellschaft den Darlehensbetrag verzinslich an, sind der Kapitalgesellschaft die daraus fließenden Zinseinnahmen auch dann steuerlich zuzuordnen, wenn damit ein Verlustvortrag der Kapitalgesellschaft ausgenutzt werden soll.[5] Die Beziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ist nach den Grundsätzen über die Einlage zu behandeln; da die Einlage von Nutzungsvorteilen nicht möglich ist[6], hat die Zinslosigkeit der Darlehensgewährung keine steuerlichen Auswirkungen. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liegt hierin nicht. Das gilt auch für das Verhältnis zweier Schwestergesellschaften zueinander.[7] Allerdings kann die Verlagerung einer Einkunftsquelle von einer Kapitalgesellschaft auf die Schwestergesellschaft zur Nutzung der Verlustvorträge die Überlassung einer Geschäftschance bedeuten und dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der überlassenden Schwestergesellschaft an die gemeinsame Muttergesellschaft führen.[8]
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