4.1 Allgemeines
Rz. 330
Während § 5 Abs. 1 KStG die Befreiung von der KSt für bestimmte Tatbestände regelt, schränkt § 5 Abs. 2 KStG diese Steuerbefreiung bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen wieder ein. Der Gesetzgeber will sicherstellen, dass die Steuerbelastung bei bestimmten Tatbeständen trotz der grundsätzlichen Steuerfreiheit bestehen bleibt. Dies sind die Fälle, in denen die Steuerbelastung einen objektsteuerartigen Charakter hat[1], und die der beschränkt Stpfl.[2]
Rz. 331
Der Ausschluss der Steuerbefreiungen in den in Abs. 2 genannten Fällen bezieht sich nicht nur auf die Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG. Aufgrund des Gesetzes v. 20.12.2001[3] gilt der Ausschluss der Steuerbefreiungen in den in Abs. 2 genannten Fällen ab Vz 2001 auch für andere, nicht im KStG geregelte Steuerbefreiungen (Rz. 303). Dies betrifft alle Tatbestände des Abs. 2. Bedeutung hat dies z. B., wenn einer ausl. Körperschaft nach einem DBA eine der Steuerbefreiungen des Abs. 1 zusteht (die Ausdehnung in dem DBA geht dann der Einschränkung in Abs. 2 Nr. 2 als lex specialis vor); dann gilt aber die Steuerbefreiung nach Abs. 2 Nr. 1 nicht, soweit ein Steuerabzug vorzunehmen ist.
Rz. 332
Unsauber formuliert ist das Gesetz in Bezug auf die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 24 KStG. Die dort genannte Global Legal Entity Identifier Stiftung ist in der Schweiz ansässig und daher in Deutschland allenfalls beschränkt steuerpflichtig. Nach dem Einleitungssatz des Abs. 2 sowie nach Nr. 2 wäre damit die Steuerbefreiung ausgeschlossen, weil dieser Ausschluss für alle Tatbestände des § 5 Abs. 1 KStG, und damit auch für die dortige Nr. 24, gilt. Da jedoch der Ausschluss der Steuerbefreiung für die in Abs. 1 namentlich genannte Stiftung durch Abs. 2 Nr. 2 zu einer sinnlosen Regelung führt, ist die Vorschrift so zu verstehen, dass Abs. 2 Nr. 2 nicht für die Steuerbefreiung nach Abs. 1 Nr. 24 gilt.
4.2 Ausschluss der Steuerbefreiungen für steuerabzugspflichtige Einkünfte (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG)
Rz. 333
Bezieht eine steuerbefreite Körperschaft i. S. d. § 1 KStG Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, wird die Steuerbefreiung eingeschränkt. Die Einkünfte sind insoweit steuerpflichtig, die Belastung der Einkünfte mit der Abzugsteuer[1] bleibt erhalten (partielle Steuerpflicht).[2] Die Abzugsteuer, die eine Steuer des Anteilseigners, nicht der leistenden Körperschaft ist, erhält dadurch den Charakter einer Objektsteuer für die ihr unterliegenden Kapital- und sonstigen Erträge.[3] Das wird dadurch unterstrichen, dass die KSt der steuerbefreiten Körperschaft nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch den Steuerabzug abgegolten wird. Es erfolgt also keine Veranlagung nach den persönlichen Verhältnissen der Körperschaft, die Abzugsteuer bleibt unabhängig von diesen Verhältnissen (z. B. Betriebsausgaben) bestehen.
Rz. 334
Die Anwendung des Abs. 2 Nr. 1 setzt voraus, dass überhaupt eine (wirksame) Steuerbefreiung besteht. Ist das nicht der Fall, fallen die Einkünfte etwa im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an oder in dem wegen Überdotierung steuerpflichtigen Bereich einer Unterstützungskasse, fehlt es an der Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Die Steuerpflicht der Einkünfte ergibt sich dann nicht aus Abs. 2 Nr. 1, sondern aus der Vorschrift, die die Steuerpflicht bei Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bzw. bei Überdotierung statuiert.[4]
Rz. 335
Der Ausschluss der Steuerbefreiung bei Steuerabzug gilt für alle KSt-Subjekte.[5]
Rz. 336
Durch Gesetz v. 15.12.2003[6] ist die Vorschrift mit Wirkung ab Vz 2004 dahin ergänzt worden, dass die Steuerbefreiung für solche Einkünfte ausgeschlossen ist, die ganz oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen. Damit hat das Gesetz einer Änderung im Bereich der KapESt Rechnung getragen. Bis Vz 2003 wurde die KapESt in jedem Fall erhoben, an bestimmte Körperschaften aber vollständig oder hälftig erstattet. Für die Anwendung des Abs. 2 Nr. 1 hatte das keine Bedeutung, da die KapESt zu erheben war, der Sachverhalt also unter Abs. 2 Nr. 1 fiel. Durch die Änderung ist in diesen Fällen eine vollständige oder teilweise Befreiung von der KapESt eingetreten. Das Erstattungsverfahren ist insoweit also durch ein Freistellungsverfahren ersetzt worden. Dem wurde durch Anpassung des Wortlauts des Abs. 2 Nr. 1 Rechnung getragen. Die Steuerbefreiung entfällt danach insoweit, als die Einkünfte dem vollständigen oder teilweisen Steuerabzug unterliegen. Damit wird sichergestellt, dass auch bei einer teilweisen Freistellung von der KapESt der Ausschluss der Steuerbefreiung für den erhobenen Teil der KapESt nach Abs. 2 Nr. 1 eingreift (Rz. 141).
Rz. 337
Durch Gesetz v. 14.8.2007[7] ist in Nr. 1 die Steuerbefreiung auch für solche Einkünfte ausgeschlossen worden, für die in § 32 Abs. 3 S. 1 KStG eine eigenständige Abzugsteuer eingeführt worden ist. Es handelt sich um Einkünfte, die durch bestimmte Finanztransaktionen begründet werden und den Zweck verfolgen, eine KapESt-Pflicht der steuerbefreiten Körperschaften, und damit die Steuerp...
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