Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 1.2 Arten der Anrechnung ausländischer Steuern

Rz. 14

Methoden der Steueranrechnung sind die direkte, die indirekte sowie die fiktive Steueranrechnung. Dabei können die indirekte und die fiktive Anrechnung kombiniert werden, sodass es zu einer indirekten fiktiven Anrechnung kommt.

Rz. 15

Wie die direkte Steueranrechnung dem Namen nach bereits vermuten lässt, kommt es hierbei zur Anrechnung einer vom Stpfl. in einem ausl. Staat entrichteten Steuer auf die inl. KSt desselben Stpfl.

Praxis-Beispiel

Die X-GmbH verfügt über eine Betriebsstätte in Staat A, mit dem kein DBA besteht. Im aktuellen Vz hat die Betriebsstätte ein Ergebnis vor Steuern i. H. von 100.000 EUR erzielt, hierauf wurden im Quellenstaat 10.000 EUR an Ertragsteuern gezahlt.

Bei der direkten Steueranrechnung wäre die inl. KSt, die auf den Gewinn der ausl. Betriebsstätte anfällt, anrechenbar. Bei dem derzeitigen Steuersatz von 15 % gem. § 23 Abs. 1 KStG würde die inl. KSt zunächst 15.000 EUR betragen; die im ausl. Staat entrichtete Ertragsteuer wäre gem. § 10 KStG nicht abziehbar, da auch die Gewinne ausl. Betriebsstätten zunächst nach den innerstaatlichen steuerrechtlichen Regelungen ermittelt werden müssen. Durch die direkte Anrechnung würde die inl. KSt c. p. um 10.000 EUR auf 5.000 EUR vermindert.

Diese Anrechnung ist in § 26 Abs. 1 KStG geregelt. In der Praxis sind in DBA-Fällen typischerweise Quellensteuern betroffen, die im Ausland auf Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Mieten, Leasinggebühren o. Ä. entrichtet werden, in Nicht-DBA-Fällen auch Betriebsstätteneinkünfte.

Rz. 16

Bei der indirekten Steueranrechnung handelt es sich um die Anrechnung von ausl. Steuer einer Tochterkapitalgesellschaft auf die inl. Steuer des Gesellschafters. Diese Methode ist mit Abschaffung des Anrechnungsverfahrens nicht mehr im Gesetz vorgesehen. Auf Einkünfte aus Tochterkapitalgesellschaften ist im Ausnahmefall eine direkte Steueranrechnung möglich, sofern empfangene Dividenden nicht freigestellt werden, sondern vollumfänglich steuerpflichtig sind. Dies betrifft z. B. Dividenden aus Streubesitzbeteiligungen gem. § 8b Abs. 4 KStG^[1] und Dividenden, die unter die Regelung des § 8b Abs. 7 bzw. 8 KStG fallen.

Rz. 17

Eine "quasi-indirekte" Steueranrechnung kann auch dann nicht erfolgen, sofern eine in einem ausl. Staat ansässige Tochterkapitalgesellschaft als steuermissbräuchliche Basisgesellschaft i. S. d. § 42 AO zu qualifizieren und für Zwecke des deutschen Steuerrechts als nichtexistent anzusehen ist. In diesem Fall wird das Einkommen der ausl. Gesellschaft zwar – entgegen dem Trennungsprinzip – der inl. Körperschaft zugerechnet. Es mangelt aber an der Subjektidentität der Körperschaften, sodass keine Anrechnung möglich ist.^[2]

Für den Stpfl. wäre es insoweit besser, unter die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG zu fallen, da gem. § 12 Abs. 1 AStG in diesem Fall eine Steueranrechnung der im ausländischen Staat entrichteten Steuern ermöglicht wird. Allerdings sind dann auch entsprechend die Voraussetzungen zu erfüllen und letztlich ist auch eine Mindestsubstanz notwendig, damit keine Basisgesellschaft anzunehmen ist.

Rz. 18

Schließlich kann eine fiktive Steueranrechnung erfolgen, bei der eine tatsächlich im ausl. Staat nicht entrichtete (und ggf. nichtexistente) Steuer auf die inl. Steuerschuld angerechnet wird.^[3] Die fiktive Steueranrechnung wird häufig gewählt, um den steuerpflichtigen Unternehmen Anreize für Investitionen in ausl. Staaten zu bieten. Typischerweise erfolgt eine fiktive Anrechnung deshalb in Staaten, die als "Entwicklungsländer" zu klassifizieren sind. Diese Staaten haben häufig eigene Steueranreize, die Investitionen von der Ertragsbesteuerung entlasten. Bei der Anwendung der Anrechnungsmethode würde dies für Investitionen von in Deutschland ansässigen Unternehmen aber lediglich einen einseitigen Steuerverzicht des ausl. Staats zugunsten des deutschen Fiskus bedeuten. Deutschland gewährt deshalb die fiktive Anrechnung, um die Anreizwirkung im ausl. Staat nicht zu konterkarieren.^[4] Eine Wirkung entfaltet sich insbesondere bei Lizenzgebühren, die in den jeweiligen Staat aus Deutschland heraus belastet werden.^[5]

[1] Watrin/Eberhardt, IStR 2013, 814, 816.

[2] BFH v. 24.2.1976, VIII R 155/71, BStBl II 1977, 265; zustimmend Siegers, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 26 KStG Rz. 122; a. A. hingegen Jochimsen/Schnitger, in Schnitger/Fehrenbach, KStG, 2. Aufl. 2018, § 26 KStG Rz. 72; Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 26 KStG Rz. 27.

[3] Ausführlich zur Vor- und Nachteilen der fiktiven Steueranrechnung Grotherr, in Kleineidam, Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, Festschrift für Lutz Fischer, 1999, 567.

[4] S. a. Schönfeld/Häck, in Schönfeld/Ditz, DBA, 2013, Art. 23A/B Rz. 109; für eine Übersicht Ismer, in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 23 OECD-MA Rz. 191.

[5] Ausführlich hierzu Pfaar/Jüngling, IStR 2009, 610.