Frotscher/Drüen, KStG § 22 Genossenschaftliche Rückvergütung / 2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlich

Rz. 15

§ 22 KStG ist bei "Genossenschaften" anzuwenden^[1] und bezieht sich damit auf die von § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfassten Genossenschaften, einschließlich der Europäischen Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea – SCE), und ist demnach rechtsformabhängig. Eine Legaldefinition der Genossenschaft findet sich in § 1 Abs. 1 GenG.

Rz. 16

§ 22 KStG gilt grds. auch für beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Genossenschaften, weil die Vorschrift keine anderweitigen Vorgaben macht. Ob ausländische Genossenschaften mit inländischen Einkünften tatsächlich § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG bzw. § 22 KStG unterfallen, ist nach den allgemeinen Grundsätzen des Rechtstypenvergleichs zu ermitteln. Allerdings ist die Rückvergütung aus dem Gesamtergebnis der Genossenschaft zu berechnen, sodass eine auf die Gewinne einer inländischen Betriebsstätte der Genossenschaft beschränkte Rückvergütung nicht den Grundsätzen des § 22 KStG entspricht. Leistet eine beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Genossenschaft allerdings Rückvergütungen, die dem § 22 KStG entsprechen, spricht m. E. nichts dagegen, die entsprechenden Gewinnminderungen anteilig der Betriebsstätte zuzuordnen und damit den der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegenden Gewinn zu mindern.

Rz. 17

Für steuerbefreite Genossenschaften (§ 5 Nr. 10, 14 KStG) hat die Vorschrift nur insoweit eine Bedeutung, wie nicht begünstigte, also steuerpflichtige Tätigkeiten ausgeübt werden^[2], da es sich bei § 5 Nr. 10, 14 KStG nicht um persönliche, sondern um sachliche Steuerbefreiungen handelt. Rückvergütungen von steuerbefreiten Genossenschaften mindern lediglich den ohnehin steuerfreien Gewinn.

Rz. 18

Für den Beginn und das Ende der Steuerpflicht (z. B. bei in Gründung befindliche Genossenschaften, auch "Vor-Genossenschaften" genannt) und für den Beginn und das Ende der Genossenschaft selbst gelten die allgemeinen Grundsätze des Körperschaftsteuerrechts bzw. des Genossenschaftsrechts (z. B. wenn die Genossenschaft über den Kreis der zulässigen Geschäfte hinausgeht, die Nichtmitgliedergeschäfte überwiegen, der Zweck nicht mehr in der Förderung der Mitglieder besteht, kann sie nach § 81 GenG durch Urteil aufgelöst werden). Von dem Vorliegen einer Genossenschaft ist in jedem Fall von der Eintragung bis zur Löschung im Genossenschaftsregister auszugehen.^[3]

Rz. 19

Nicht erfasst werden die Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften (§ 3 Abs. 2 KStG), weil sie als KdöR (sog. Realgemeinden) kein Körperschaftsteuersubjekt sind. Mit anderen Worten handelt es sich nicht um privatrechtlich organisierte Genossenschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 GenG.

[1] Zur Auslegung der Begriffe s. Pirner, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 22 KStG Rz. 16ff.

[2] Klein, in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 22 KStG Rz. 24; a. A. Schulte, in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 20 KStG Rz. 10.

[3] R 22 Abs. 1 KStR.

2.2 Sachlich

2.2.1 Rückvergütungen

2.2.1.1 Allgemeines

Rz. 20

§ 22 KStG ist nur auf Rückvergütungen anzuwenden. Hierbei geht es um die Verteilung des Jahresgewinns der Genossenschaft an ihre Mitglieder. Dabei handelt sich nicht um eine Gewinnverteilung i. S. d. § 19 GenG ("Gewinn- und Verlustverteilung"), sondern dem Charakter nach um eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, deren Rechtsgrundsätze aber – bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 22 KStG – nicht anzuwenden sind.^[1] Der Begriff ist rein steuerlich geprägt, eine genossenschaftsrechtliche Rechtsgrundlage existiert nicht. Gleichwohl ist das Institut der Rückvergütung allgemein anerkannt.^[2] Sie hat ihre Wurzeln im Förderungszweck der Genossenschaft, ist damit mitgliedschaftsrechtlich begründet und beruht dem Grunde nach nicht auf einer schuldrechtlichen Lieferungs- und Leistungsbeziehung zwischen der Genossenschaft und ihren Mitgliedern, stellt also keine nachträgliche schuldrechtliche Preiskorrektur wie etwa ein Bonus oder Rabatt dar (Rz. 24ff.). Damit ist sie Ausdruck des Grundgedankens, dass eine Genossenschaft nicht auf Gewinnerzielung gerichtet ist und bedeutet aus Sicht des Mitglieds eine pauschalierte Anpassung des von ihm an die Genossenschaft gezahlten Preises für Waren und Dienstleistungen.^[3] Die genossenschaftliche Rückvergütung beruht auf dem Prinzip, dass die zwischen Mitglied und Genossenschaft getätigten Transaktionen zu Tagespreisen abgewickelt werden. Die nachträgliche Verteilung nach der Inanspruchnahme des genossenschaftlichen Geschäftsbetriebs ist Teil der genossenschaftlichen Förderleistung.

Rz. 21

Rückvergütungen stellen eine am Schluss des Wirtschaftsjahrs, für das sie gezahlt werden, zu passivierende Verbindlichkeit dar.^[4] Sie müssen spätestens mit Genehmigung der Bilanz durch die Generalversammlung dem Grunde nach beschlossen werden und bis zum Ablauf von 12 Monaten nach dem Ende des Wirtschaftsjahrs gezahlt oder gutgeschrieben sein (Rz. 56). Wird diese Frist nicht eingehalten, ist davon auszugehen, dass die Rückvergütung für die Genossenschaft am Ende des Wirtschaftsjahrs, für das die Rückvergütung gezahlt werden sollte, noc...