Prof. Dr. Gerrit Frotscher
 

Rz. 37

Die Anwendung des Abs. 2, d. h. die Steuerfreiheit des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile, aus der Auflösung oder der Kapitalherabsetzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft, ist nach Abs. 3 ausgeschlossen, wenn die Anrechnungskörperschaft die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft durch Sacheinlage erworben hat und dabei ein Wert unter dem Teilwert angesetzt worden ist. Abs. 3 knüpft an die Regelungen des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG, des § 23 Abs. 4 UmwStG sowie des § 23 Abs. 1, 3 UmwStG an. § 8b Abs. 3 ist durch Gesetz v. 29.12.1993[1] mit Wirkung ab Vz 1994 neu gefasst, erweitert und präzisiert worden. Durch Gesetz v. 28.10.1994[2] ist die Vorschrift an die Reform des UmwStG angepasst worden.

§ 8b Abs. 3 schließt die Steuerfreiheit nach Abs. 2 in zwei Fallgruppen aus:

  • Nr. 1 regelt den Fall, dass eine inländische Gesellschaft als Einbringende Wirtschaftsgüter nach § 23 Abs. 1, 3 oder 4 UmwStG in eine ausländische Gesellschaft steuerneutral einbringt und dafür als Gegenleistung Anteile an dieser ausländischen Gesellschaft erwirbt.
  • Nr. 2 regelt dagegen den umgekehrten Fall, dass die inländische Gesellschaft Einbringungsempfänger ist und im Wege der Einbringung von der einbringenden Gesellschaft Anteile an einer ausländischen Gesellschaft steuerneutral erhält; Gegenleistung sind Anteile an dem Einbringungsempfänger.
[1] BStBl I 1994, 50.
[2] BStBl I 1994, 839.

3.2.1 Erwerb der ausländischen Beteiligung durch die Einbringung von Wirtschaftsgütern (Abs. 3 Nr. 1)

 

Rz. 38

Der Tatbestand des Abs. 3 Nr. 1 ist anwendbar, wenn ein inländischer Einbringender

  • Anteile an einer EU-Kapitalgesellschaft in eine EU-Kapitalgesellschaft (vgl. § 23 Abs. 4 UmwStG),
  • einen Betrieb oder Teilbetrieb in eine inländische Betriebsstätte einer EU-Kapitalgesellschaft (vgl. § 23 Abs. 1 UmwStG) oder
  • eine ausländische Betriebsstätte in eine EU-Kapitalgesellschaft (vgl. § 23 Abs. 3 UmwStG)

einbringt und dafür als Gegenleistung eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft (Einbringungsempfänger) erhält.

Handelt es sich bei den eingebrachten Wirtschaftsgütern um Anteile an einer Kapitalgesellschaft, muss es sich um eine Einbringung nach § 23 Abs. 4 UmwStG ­handeln. Danach können Anteile an einer inländischen oder EU-ausländischen Kapitalgesellschaft in eine inländische oder EU-ausländische Kapitalgesellschaft (Einbringungsempfänger) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an dem Einbringungsempfänger zum Buchwert eingebracht werden ("Anteilstausch"; vgl. § 23 UmwStG Rz. 20ff.). § 8b Abs. 3 Nr. 1 greift lediglich ein, wenn der Einbringungsempfänger eine EU-ausländische, nicht eine inländische Gesellschaft ist. Werden durch diese Sacheinlage Anteile an der EU-ausländischen Gesellschaft erworben, schränkt § 8b Abs. 3 Nr. 1 die nach § 8b Abs. 2 sonst eintretende Steuerfreiheit des Gewinns aus einer Veräußerung der durch die Sacheinlage erworbenen Anteile an dem Einbringungsempfänger, aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung des Einbringungsempfängers ein. Diese Einschränkung der Steuerfreiheit dient der Absicherung der Missbrauchsverhütungsvorschrift des § 26 Abs. 2 UmwStG. Danach entfällt die Steuervergünstigung in Form des Buchwertansatzes, wenn die ausländische Gesellschaft (Einbringungsempfänger) die durch die Einbringung erworbenen Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der Einbringung veräußert. Diese Vorschrift enthält jedoch keine Behaltensfrist für die inländische einbringende Gesellschaft. Veräußert die einbringende Gesellschaft innerhalb von 7 Jahren die durch die Einbringung erworbenen Gesellschaftsrechte, bleibt die steuerneutrale Behandlung des Einbringungsvorgangs durch die Buchwertfortführung unberührt. Diese Lücke schließt § 8b Abs. 3 Nr. 1. Statt einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsvorgangs (wie bei § 26 Abs. 2 UmwStG) bestimmt diese Vorschrift, dass der Gewinn aus der Veräußerung der durch die Einbringung erworbenen Anteile bzw. aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung des ausländischen Einbringungsempfängers versteuert wird, wenn dieser Vorgang binnen 7 Jahren nach der Einbringung erfolgt (zur Rechtsfolge vgl. Rz. 43, 44). Die Besteuerung des Einbringungsvorgangs wird also ersetzt durch die Besteuerung des Veräußerungs-, Auflösungs- oder Kapitalherabsetzungsvorgangs.

 

Rz. 39

Nach § 23 Abs. 1, 3 UmwStG kann eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft einen Betrieb oder Teilbetrieb in die inländische Betriebsstätte einer EU-ausländischen Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Buchwert einbringen. Der Sache nach werden dabei die der inländischen Steuer verstrickten stillen Reserven des Betriebs oder Teilbetriebs auf eine ausländische Körperschaft bzw. ihre inländische Betriebsstätte übertragen. Für diese Fälle enthält § 26 Abs. 2 UmwStG keine Regelung zur Verhinderung einer vorzeitigen Veräußerung.

§ 8b Abs. 3 Nr. 1 knüpft hieran an, um zu verhindern, dass durch die Befreiung des Veräußerungs-, Auflösungs- oder Kapitalherabsetzungsgewinns der inländischen Steuer verstrickte stille Reserven in den durch Einbringung erworbenen Anteilen steuerlich entstrickt werd...

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