Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 47 Gesonderte Festste ... / 4 Abhängigkeiten der einzelnen Bescheide bei besonderen Fallgruppen

4.1 Splittingfälle

Rz. 58

Nach dem jeweiligen Regelungsbereich des Körperschaftsteuer- und des Feststellungsbescheides richtet es sich, welcher Bescheid bei einzelnen Streitfragen anzufechten ist. Das gilt auch, wenn die Aufteilung von ermäßigt belasteten Einkommensteilen (Splitting) im Streit ist. Bezieht sich der Streit auf die Höhe der Steuerbelastung der ermäßigt belasteten Einkommensteile, ist der Körperschaftsteuerbescheid anzufechten; der Feststellungsbescheid ist dann erforderlichenfalls nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO durch Folgeänderung anzupassen. So ist z. B. der Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid zu richten, wenn geltend gemacht wird, dass nicht die ­gesamte ausländische Steuer angerechnet worden ist, oder dass nicht die gesamte ausländische Steuer von der Bemessungsgrundlage abgezogen wurde. Diese Einwendungen richten sich letztlich gegen die Höhe des Einkommens bzw. gegen die Höhe der festgesetzten inländischen Körperschaftsteuer und damit gegen den Regelungsbereich des Körperschaftsteuerbescheides. Die im Körperschaftsteuerbescheid ausgewiesene Tarifbelastung ist bindend für den Feststellungsbescheid und damit für das Splitting.

Wird dagegen die Höhe der Steuerermäßigung nicht in Zweifel gezogen, sondern lediglich geltend gemacht, die Verteilung auf die einzelnen Teilbeträge hätte anders erfolgen müssen, ist der Feststellungsbescheid anzugreifen.

4.2 Saldierungsfälle

Rz. 59

Es sind Fälle denkbar, in denen die strittigen Punkte an sich zum Regelungsbereich des Körperschaftsteuerbescheides gehören, wegen der Besonderheiten des einzelnen Falles aber den Regelungsgehalt nicht verändern; eine Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides und der mit ihm verbundenen Feststellungen kommt dann nicht infrage, da sich die Höhe der im Körperschaftsteuerbescheid festgesetzten Beträge nicht ändert.

Praxis-Beispiel

Das Einkommen ist mit 100.000 DM berechnet worden; darin enthalten sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG in Höhe von 5.000 DM; gleichzeitig ist das Einkommen um 7.000 DM steuerfreie Einnahmen gemindert worden. Es ergaben sich also folgende Einkommensberechnung und Gliederung des Eigenkapitals:

Gewinn			62.000
steuerfreie Einnahme			./. 7.000
Körperschaftsteuer			40.000
nicht abzugsfähige Betriebsausgabe			5.000
Einkommen			100.000
		EK 40	EK 02
Einkommen	100.000
Tarifbelastung	./. 40.000
	60.000	60.000
nicht abzugsfähige Betriebsausgabe		./. 5.000
steuerfreie Einnahme			7.000
		55.000	7.000

Erbringt der Steuerpflichtige nun den Nachweis, dass die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben doch abzugsfähig sind, etwa indem er neue Tatsachen vorbringt oder neue Nachweise erbringt, kann die Verwaltung die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides und der in ihm enthaltenen Feststellungen mit der Begründung ablehnen, die steuerfrei gelassenen Einkünfte seien doch steuerpflichtig; infolge der Saldierung^[1] ergäbe sich weder eine Änderung des Einkommens noch der festgesetzten Steuer. Wird unterstellt, dass diese Entgegnung der Verwaltung richtig ist, muss der Feststellungsbescheid geändert werden, obwohl der Körperschaftsteuerbescheid bzw. das im Körperschaftsteuerbescheid festgestellte Einkommen nicht geändert worden ist. Änderungsgrundlage für den Feststellungsbescheid ist die gleiche Änderungsvorschrift, die ohne Saldierung zu einer Änderung des Körperschaftsteuerbescheides geführt hätte^[2]. In Anwendung des § 177 AO ist dann nicht nur die Zurechnung der Ausgaben zum Einkommen zu korrigieren, sondern auch das EK 02 entsprechend umzugliedern, da die Gliederungsrechnung sonst eine zu geringe anrechenbare Körperschaftsteuer ausweist. Einkommensermittlung und Gliederungsrechnung würden dann folgendermaßen aussehen:

Praxis-Beispiel

Gewinn			62.000
steuerfreie Einnahme (Rest)			./. 2.000
Körperschaftsteuer			40.000
nicht abzugsfähige Betriebsausgabe			0
Einkommen			100.000
		EK 40	EK 02
Einkommen	100.000
Tarifbelastung	./. 40.000
	60.000	60.000
nicht abzugsfähige Betriebsausgabe		./. 0
steuerfreie Einnahme			2.000
		60.000	2.000

Die Umgliederung auch der restlichen 2.000 DM an steuerfreien Einnahmen (die nach dem Sachverhalt in Wirklichkeit nicht steuerfrei sind) aus dem EK 02 in das belastete Eigenkapital ist nicht möglich, da sich infolge der Saldierung nach § 177 AO nur 5.000 DM als steuerpflichtig im Einkommen ausgewirkt haben. Diese (sachlich unrichtige, aber aus formellen Gründen nicht änderbare) Entscheidung aus dem Körperschaftsteuerbescheid muss die Gliederungsrechnung übernehmen. Insgesamt weist die Gliederungsrechnung auch die richtige anrechenbare Steuer aus, da die 2.000 DM letztlich nicht mit Steuer belastet sind; dies beruht auf einer fehlerhaften, aber die Gliederungsrechnung bindenden Entscheidung im Körperschaftsteuerbescheid.

Rz. 60

Problematisch sind jedoch diejenigen Fälle, in denen keine Änderungsvorschrift vorliegt, sondern der Steuerpflichtige gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt hat, um eine Änderung der Feststellung de...