3.1 Allgemeines
3.1.1 Problemstellung
Rz. 9
Abs. 2 regelt, mit welchem verwendbaren Eigenkapital die Ausschüttungen zu verrechnen sind. Der Regelungsgehalt der Vorschrift ist nicht klar. Eindeutig ist lediglich, dass die Verrechnung in zeitlicher Hinsicht geregelt, also die Frage, das zum Ende welchen Wirtschaftsjahres ermittelte Eigenkapital durch die Ausschüttung angesprochen wird. Die sachliche Abgrenzung, d. h. welcher Eigenkapitalanteil im Einzelnen für die Ausschüttung verwendet wird, wird in Abs. 3 (Verwendungsreihenfolge) geregelt.
Rz. 10
Die Verwendung des Begriffes "Verrechnung" deutet darauf hin, dass die Vorschrift regeln will, welches Eigenkapital für die Ausschüttung verwendet wird, also welches Eigenkapital in zeitlicher Hinsicht durch die Ausschüttung gemindert wird. Allgemein wird die Vorschrift aber anders verstanden; die Minderung des verwendbaren Eigenkapitals wird nicht nach Abs. 2 bestimmt, sondern nach dem Abfluss (vgl. § 30 Rz. 204). Nach dieser Ansicht hat Abs. 2 Bedeutung nur für die Frage, auf der Grundlage welchen verwendbaren Eigenkapitals (in zeitlicher Hinsicht) die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen zu ermitteln sind (vgl. Rz. 13).
Die Auslegung, dass Abs. 2 nur für die Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen gilt, findet ihre Stütze in der Formulierung der Vorgängervorschrift[1]. Diese Vorschrift formulierte, dass verwendbares Eigenkapital dasjenige sei, das sich zum Schluss eines bestimmten Wirtschaftsjahres ergebe. Nach der Begründung sollte damit festgelegt werden, welches verwendbare Eigenkapital für die Ausschüttung zur Verfügung stehe und so eine sichere Berechnungsbasis für die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen geschaffen werden. Der Begriff des "Verrechnens" ist erst durch die Neufassung und Einfügung des Abs. 2 in § 28 in das Gesetz gekommen. Die Neuregelung sollte aber den Wirkungskreis der Vorschrift nicht erweitern, sondern nur die zeitliche Zuordnung der "anderen Ausschüttungen" ändern; die Gesetzesfassung muss daher als missglückt angesehen werden. Aus dieser Entwicklung der Vorschrift kann aber abgeleitet werden, dass Abs. 2 nur für die Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen gelten soll, nicht für die zeitliche Zuordnung der ausschüttungsbedingten Abgänge.
Rz. 11
Abs. 2 ist in engem Zusammenhang mit § 27 Abs. 3 zu sehen (vgl. auch § 27 Rz. 128ff.). Beide Vorschriften enthalten eine zeitliche Zuordnung. § 28 Abs. 2 regelt, aus welchem verwendbaren Eigenkapital in zeitlicher Hinsicht die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen abzuleiten sind; § 27 Abs. 3 regelt dagegen, welchem Veranlagungszeitraum diese Körperschaftsteueränderungen zuzuordnen sind.
Beide Vorschriften sind gleich aufgebaut, indem sie in S. 1 die zeitliche Zuordnung derjenigen Ausschüttungen regeln, die auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, in S. 2 dagegen die zeitliche Zuordnung der anderen Ausschüttungen. Insoweit knüpfen beide Vorschriften an die gleichen Tatbestandsmerkmale an. Die Zuordnungskriterien sind jedoch unterschiedlich, sodass die Ergebnisse der zeitlichen Zuordnungen nach den beiden Vorschriften nicht notwendig übereinstimmen.
3.1.2 Rechtsentwicklung
Rz. 12
Die Frage, welches verwendbare Eigenkapital in zeitlicher Hinsicht die Grundlage für die Berechnung des Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungsbetrages bildet, war in der Ursprungsfassung des Gesetzes nicht ausdrücklich geregelt; sie konnte aber aus der in § 29 Abs. 2 S. 2 und 3 enthaltenen Regelung über die zeitliche Abgrenzung des verwendbaren Eigenkapitals beantwortet werden.
Durch Art. 6 Nr. 4 des Steuerentlastungsgesetzes 1984 v. 22.12.1983[1] ist ab Vz 1984 in § 28 ein neuer Absatz 2 eingefügt worden, der diese Frage nunmehr ausdrücklich regelt. Mit dieser Gesetzesänderung war zugleich eine einschneidende Änderung hinsichtlich der Berechnungsgrundlagen für die Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen für "andere Ausschüttungen" verbunden. Aus § 29 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG 1977/81 war, allerdings nicht unumstritten, gefolgert worden, dass die Körperschaftsteueränderungen für "andere Ausschüttungen" aus dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des dem der Ausschüttung vorangehenden Wirtschaftsjahres zu ermitteln seien. § 28 Abs. 2 in der jetzigen Fassung bestimmt dagegen eindeutig und unmissverständlich, dass Grundlage für die Berechnung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen das verwendbare Eigenkapital zum Schluss desjenigen Wirtschaftsjahres ist, in dem die andere Ausschüttung vorgenommen wird (vgl. Rz. 19ff.; zum früheren Recht und zur Übergangsregelung vgl. Rz. 32).
3.2 Bestimmung der Berechnungsgrundlagen für ausschüttungsbedingte Körperschaftsteueränderungen in zeitlicher Hinsicht
3.2.1 Inhalt der Vorschrift
Rz. 13
Abs. 2 bestimmt die Berechnungsgrundlagen der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen. Die Vorschrift regelt damit, aus dem verwendbaren Eigenkapital auf den Schluss welchen Wirtschaftsjahres Körperschaftst...
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