Rz. 180
[Autor/Stand] Zeitliche Anwendung. § 14 Abs. 3 ist seit Inkrafttreten des AStG praktisch nicht geändert worden, sieht man von der redaktionellen Anpassung im Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ab. Die erstmalige Anwendung der Vorschrift richtet sich deshalb nach § 21 Abs. 1. Sie gilt unbeschadet aller späteren Änderungen innerhalb des § 14 seit dem Veranlagungszeitraum 1972 unverändert fort.
Rz. 181
[Autor/Stand] Zurechnung und Beteiligung. In den Fällen des § 14 Abs. 3 kommt es für die Zurechnung der Zwischeneinkünfte von der nachgeschalteten Untergesellschaft zur Obergesellschaft auf die mittelbare Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft an. Bei der Ermittlung der mittelbaren Beteiligung gelten die Grundsätze des § 13 Abs. 4 aF sinnentsprechend. Auch die mittelbare Beteiligung wird nur auf der Grundlage der jeweiligen Beteiligungen am Nennkapital ermittelt.
Rz. 182
[Autor/Stand] Sinn und Zweck der Vorschrift. § 14 Abs. 3 ist die logische Ergänzung zu §§ 7–12 einerseits und § 14 Abs. 1 andererseits. Während § 14 Abs. 1 nur die Untergesellschaft, dh. eine der ausländischen Obergesellschaft unmittelbar nachgeschaltete ausländische Gesellschaft betrifft, erfasst § 14 Abs. 3 alle "weiteren" ausländischen "Gesellschaften", soweit die ausländische Obergesellschaft an ihnen mittelbar beteiligt ist. Damit wird dem Gedanken Rechnung getragen, dass es für die Besteuerung des Steuerinländers unerheblich sein muss, ob dieser seine passiven Auslandsbeziehungen über eine ihm unmittelbar oder nur mittelbar nachgeschaltete ausländische Gesellschaft hält. Entsprechend darf kein Unterschied in dem Grad der mittelbaren Beteiligung gemacht werden. Alle nachgeschalteten ausländischen Gesellschaften müssen i.S. des § 7 Abs. 2 von Steuerinländern und/oder Personen i.S. des § 2 zu mehr als der Hälfte "beherrscht" werden.[4] Die Zurechnung i.S. des § 14 Abs. 3 vollzieht sich entsprechend der Beteiligungsquote der unmittelbar beteiligten ausländischen Gesellschaft am Nennkapital der nachgeschalteten "weiteren" ausländischen "Gesellschaft". Es wird von jeder Beteiligungsstufe zur nächst höheren zugerechnet.
Rz. 183
[Autor/Stand] Prinzip der Zurechnung von einer "weiteren" nachgeschalteten "Gesellschaft" zur Obergesellschaft. Für das Verständnis von § 14 Abs. 3 ist es von entscheidender Bedeutung, wie das Prinzip der Zurechnung von einer nachgeschalteten "weiteren" ausländischen "Gesellschaft" zur ausländischen Obergesellschaft zu sehen ist. Zwei Möglichkeiten der Zurechnung kommen insoweit in Betracht. Einmal kann § 14 Abs. 3 die Zurechnung von Zwischeneinkünften zur jeweils vorgeschalteten ausländischen Gesellschaft und von dort wieder zur nächsten vorgeschalteten ausländischen Gesellschaft usw. vorsehen, bis die Zwischeneinkünfte schließlich bei der ausländischen Obergesellschaft ankommen. Zum anderen kann § 14 Abs. 3 aber auch dahin zu verstehen sein, dass außerhalb jeder Beteiligungskette unmittelbar von der einzelnen "weiteren Gesellschaft" zur jeweiligen ausländischen Obergesellschaft zuzurechnen ist. Schließlich kann sich zwar die Zurechnung der Zwischeneinkünfte der "weiteren Gesellschaft" von Stufe zu Stufe bis hin zur Obergesellschaft vollziehen. Dies kann jedoch zeitlich gesehen sozusagen in einer logischen Sekunde und vor allem unabhängig von dem Ende der Wirtschaftsjahre der zwischengeschalteten Gesellschaften erfolgen (sog. Schachttheorie). Die ergebnismäßigen Unterschiede mag das folgende Beispiel verdeutlichen:
Beispiel
Es besteht eine 100 %ige Beteiligungskette von 0 = ausländische Obergesellschaft zu U 1 (= 1. ausländische Untergesellschaft) und von U 1 zu U 2 (= weitere ausländische Gesellschaft). U 2 erzielt in dem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1.7.01–30.6.02 Zwischeneinkünfte von 100.
Nach der Stufentheorie erfolgt am 30.6.02 die Zurechnung gegenüber U 1. Ob und wann von dort eine weitere Zurechnung gegenüber 0 erfolgt, entscheidet sich nach den Verhältnissen von U 1. Hat bspw. U 1 ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.4.02–31.3.03, so gehen die am 30.6.02 zugerechneten Zwischeneinkünfte erst in die Zurechnung ein, die am 31.3.03 von U 1 gegenüber 0 vorzunehmen ist. Hat 0 ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr, so ist dessen Ablauf für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgebend, dh., die Zwischeneinkünfte von U 2 werden letztlich den mittelbar beteiligten Steuerinländern erst am 1.1.04 hinzugerechnet.
Bei einer Zurechnung außerhalb der Beteiligungskette (zweite Möglichkeit) kommen die Zwischeneinkünfte von U 2 noch am 30.6.02 zurechnungsmäßig bei 0 an. Auf der Ebene von 0 bleibt die Frage zu beantworten, ob von dort eine Hinzurechnung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres von 0 oder aber schon am 1.7.02 erfolgen kann. Zu dieser Streitfrage hat das BFH-Urteil v. 26.10.1983[6] entschieden, dass der Ablauf des Wirtschaftsjahres der Obergesellschaft für die Hinzurechnung maßgebend ist. Eine Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte von U 2 würde also nach dieser Auffassung am 1.1.0...
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