Rz. 2120
[Autor/Stand] Formale Anforderungen an den Umlagevertrag. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Poolumlage und damit für den Abzug der auf inländische Poolmitglieder umgelegten Kosten als Betriebsausgabe ist der Abschluss eines Umlagevertrages zwischen den am Pool beteiligten Unternehmen.[2] Unumstritten ist, dass ein Umlagevertrag eine klare und eindeutige Festlegung der maßgeblichen Bestimmungsgrößen des Umlageverfahrens enthalten muss. Weiterhin besteht Einigkeit darüber, dass der Vertrag vor der erstmaligen Vornahme einer Umlage abgeschlossen werden sollte, dh. er darf sich grundsätzlich nur auf solche Leistungen beziehen, die nach Vertragsabschluss erbracht werden.[3] Außerdem sieht Tz. 1.3. VWG-Umlage vor, dass ein Umlagevertrag "nach Handelsbrauch" im Vorhinein schriftlich abgeschlossen werden muss. Wird der Vertrag während eines Geschäftsjahres abgeschlossen, sollte, sofern ein entsprechender Leistungsfluss unstreitig ist, eine Rückbeziehung des Vertrages auf den Beginn des Geschäftsjahres aus Praktikabilitätserwägungen zulässig sein.[4]
Zumindest muss zu Jahresbeginn kein bis ins letzte Detail ausgearbeiteter Umlagevertrag vorliegen. Aufgrund der komplizierten und zeitraubenden Abstimmungsnotwendigkeiten zwischen den international ansässigen, am Vertrag beteiligten Konzernunternehmen (und der damit verbundenen Notwendigkeit einer Abstimmung des Vertrages auf sämtliche nationalen zivil-, gesellschafts-, handels- und steuerrechtlichen Anforderungen) muss es ausreichend sein, wenn zunächst nur die Rahmenbedingungen feststehen und die Details innerjährlich festgelegt werden.[5] Vor dem Hintergrund der Dokumentationsanforderungen nach § 90 Abs. 3 Satz 3 AO iVm. § 3 Abs. 2 Nr. 2 GAufzV sollte der Umlagevertrag innerhalb der ersten sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres vorliegen, in dem der Umlagevertrag abgeschlossen wurde. Anderenfalls verstößt der Stpfl. zwar gegen die Verpflichtung zur zeitnahen Erstellung der Aufzeichnungen. Allerdings ist bei Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen nur die verspätete Vorlage nach Ablauf einer Frist von 30 Tagen nach Aufforderung durch die Finanzverwaltung (§ 90 Abs. 3 Satz 9 AO) mit einem Zuschlag sanktioniert (§ 164 Abs. 4 Satz 3 AO). Im Hinblick auf eine Verlängerung der Vorlagefrist hat die Finanzverwaltung zudem "in begründeten Einzelfällen" einen Ermessensspielraum (§ 90 Abs. 3 Satz 10 AO); insofern tritt die Rechtsfolge einer verspäteten Vorlage erst nach Ablauf einer verlängerten Vorlagefrist ein.
Rz. 2121
[Autor/Stand] Schriftformerfordernis und Sperrwirkung nach Art. 9 OECD-MA. Nach Tz. 5.1.1 VWG-Umlage bedarf der Umlagevertrag für dessen Anerkennung der Schriftform, sofern dies im konkreten Fall dem "Handelsbrauch" entsprichtspricht.[7] In diesem Zusammenhang ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Art. 9 OECD-MA entsprechenden Bestimmungen der deutschen DBA gegenüber einer auf rein formale Anforderungen gestützten Einkünftekorrektur eine Sperrwirkung entfalten. Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln v. 22.8.2007[8] zur Auslegung von Art. 4 DBA-Großbritannien, der Art. 9 OECD-MA inhaltlich entspricht, ist nur eine Einkünftekorrektur aufgrund (materieller) Unangemessenheit abkommensrechtlich durchsetzbar. Dem Urteilssachverhalt lag unter anderem eine vertraglich vereinbarte Kosten-Umlage zugrunde, tatsächlich wurde die Vergütung aber kostenunabhängig auf Grundlage der Umsätze bzw. Einnahmen berechnet.[9] Diese pauschale Bezuschussung i.S. eines "Cost-Funding" führt regelmäßig zu Über- und Unterdeckungen der verursachten Kosten und allenfalls zufällig zu einer genauen Kostenerstattung (Anm. 2052). Sie ist deshalb nicht mit den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu vereinbaren. Eine insoweit vorgenommene Einkünftekorrektur hätte die (materielle) Angemessenheit betroffen und wäre mit Art. 9 OECD-MA entsprechenden Bestimmungen vereinbar gewesen. Allerdings hatte die Betriebsprüfung mangels tatsächlicher Durchführung – und damit allein aufgrund formaler Anforderungen an Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern – die Einkünftekorrektur auch auf den – unstreitig – angemessenen Betrag erstreckt. Insoweit griff die Sperrwirkung der Art. 9 OECD-MA entsprechenden Bestimmung.
Mit Urteil v. 11.10.2012[10] hat der BFH – wiederum zu Umlagen – entschieden, dass es aufgrund der Sperrwirkung der Art. 9 OECD-MA entsprechenden Regelung des Art. 6 DBA-Niederlande nicht auf die formalen Anforderungen des Fremdvergleichs ankommt. Im Urteilssachverhalt war streitig, ob für die konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen gegen Kostenumlage eine wirksame vorherige Vereinbarung bestand. Der BFH judizierte, dass die sog. Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs als Korrektiv ausscheiden, weil Art. 6 DBA-Niederlande innerstaatliche Korrekturmöglichkeiten auf Fälle materieller Unangemessenheit beschränkt.
Diese Rspr. zur Beschränkung des abkommenrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes der Art. 9 Abs. 1 OE...
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