1. Satz 1
a) Allgemeines
Rz. 100
[Autor/Stand] Zwischengeschaltete Gesellschaften versus ausländische Zwischengesellschaft. Die Bestimmung des § 5 ist überschrieben mit "Zwischengeschaltete Gesellschaften". Die Überschrift steht damit in einem gewissen Gegensatz zum vierten Teil des Gesetzes, der sich "Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften" nennt. In § 8 Abs. 1 gibt das Gesetz eine Definition für den Begriff der Zwischengesellschaft. Eine entsprechende Definition für den Begriff der zwischengeschalteten Gesellschaft fehlt in § 5. Durch die Bezugnahme von § 5 Abs. 1 Satz 1 auf die §§ 7 und 8 versteht es sich aber von selbst, dass jede zwischengeschaltete Gesellschaft gleichzeitig die Qualifikation einer Zwischengesellschaft haben muss; von § 5 Abs. 1 Satz 1 werden also nur die anteiligen nicht ausländischen Einkünfte einer ausländischen zwischengeschalteten Gesellschaft erfasst, die nicht aus den in § 8 genannten unschädlichen Tätigkeiten stammen und einer niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 3 unterliegen. Sieht man davon ab, dass sich die Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 auf die nicht ausländischen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft beschränkt, so besteht in der Sache überhaupt kein Unterschied zwischen einer ausländischen zwischengeschalteten Gesellschaft und einer ausländischen Zwischengesellschaft. Die unterschiedliche Terminologie ist allenfalls geeignet, die ohnehin schwierige Gesetzesmaterie weiter zu komplizieren. Daher soll die zwischengeschaltete Gesellschaft im nachfolgenden Kontext auch nur als "ausländische Gesellschaft" bezeichnet werden.
Rz. 101
[Autor/Stand] Sinn und Zweck der Vorschrift. Es besteht Einigkeit darin, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht des § 2 ergänzen soll.[3] Die Ergänzung hat zum Ziel, die Unterwanderung der erweitert beschränkten Einkommen-steuerpflicht der in das niedrig besteuernde Ausland wegziehenden Person durch die Übertragung inländischer Einkunftsquellen auf eine ausländische Gesellschaft zu verhindern. Der Gesetzgeber des Außensteuerreformgesetzes formulierte dies bereits 1970 wie folgt: "Es ist auszuschließen, daß die erweiterte beschränkte Einkommen- oder Vermögensteuerpflicht umgangen wird, indem die Abwanderer ihre beibehaltenen wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in Deutschland auf eine steuerbegünstigte Auslandsgesellschaft übertragen und durch diese halten lassen." Folgendes einfache Beispiel soll das Problem verdeutlichen:
Beispiel
Der 65 Jahre alte Deutsche Otto Müller ist Inhaber einer Mühle in der Eifel. Er überlegt, seinen Lebensabend möglichst in der Sonne und verschont von persönlicher Einkommensteuer zu verbringen. Dazu will er seine Mühle für 15 Mio. EUR an einen Inländer verkaufen, wobei der Kaufpreis in 15 Jahresraten zuzüglich Zinsen iH von 5 % p.a. zu zahlen sein soll. Otto Müller will seinen ausschließlichen Wohnsitz auf einer Südseeinsel nehmen, die weder ein DBA mit Deutschland unterhält noch eine Einkommensteuer erhebt. Sein Steuerberater Max Vorsicht weist ihn darauf hin, dass er nach seinem Wegzug mit den Zinsen der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 2 unterliegt. Otto Müller überlegt daher, die Darlehensforderung aus dem Verkauf der Mühle in eine niedrig besteuernde ausländische Kapitalgesellschaft einzulegen, deren alleiniger Gesellschafter er ist. Hilft das?
Die Frage ist zu verneinen. Otto Müller ist nach seinem Wegzug eine Person i.S. von § 2. Auch ist er an einer ausländischen Gesellschaft i.S. von § 7 beteiligt. Bei unbeschränkter Steuerpflicht würde er mit den Darlehenszinsen auch der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7, 8 unterliegen. Da es sich bei den Darlehenszinsen schließlich um nicht ausländische Einkünfte handelt, weil der Schuldner der Zinsen seinen Wohnsitz nicht im Ausland hat (arg. ex § 34 d Nr. 6 EStG), werden die Zinsen Otto Müller auch nach dem Wegzug zugerechnet. Folglich scheitert die intendierte Umgehung von § 2 durch Übertragung der inländischen Einkunftsquelle auf eine ausländische Gesellschaft.
Rz. 102
[Autor/Stand] Regelungszweck der Vorschrift als wesentliches Auslegungskriterium. Ist danach alleiniger Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 1, eine Umgehung von § 2 zu verhindern, dann spielt der Telos der Vorschrift bei Auslegungszweifeln eine erhebliche Rolle. Mehr noch, man wird sagen können, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 im Zweifel keine Besteuerung bewirken darf, die über eine Besteuerung hinausgeht, die bei Anwendung von § 2 bei unmittelbarer Zurechnung der Einkünfte bzw. Vermögenswerte entstehen würde. Im Schrifttum wird daher zutreffend darauf hingewiesen, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 keinen eigenen Besteuerungstatbestand begründet, sondern lediglich den Besteuerungstatbestand des § 2 ergänzt.[5] Ob es darüber hinaus zutreffend ist, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 auch die einfache beschränkte Steuerpflicht ergänzt[6], kann man vor dem Hintergrund des Regelungszweckes sehr kritisch hinterfragen (vgl. dazu ausführlich Anm. 173 mwN).
Rz. 103
[Autor/Stand] Geringe praktische Bedeutu...
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