Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / cc) Betriebstätte in anderem ...

"... c) einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten gehen in einem anderen Steuerhoheitsgebiet über eine dort gelegene Betriebstätte einer Geschäftstätigkeit nach und die Gestaltung ist Teil der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte oder macht deren gesamte Geschäftstätigkeit aus; ..."

Rz. 43

^{^{[Autor/Stand]}} Zwei Voraussetzungen. Ein grenzüberschreitender Bezug kann sich auch daraus ergeben, dass ein Beteiligter eine Betriebstätte in einem anderen Steuerhoheitsgebiet unterhält und "die Gestaltung Teil der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte [ist] oder [...] deren gesamte Geschäftstätigkeit aus[macht]". Das Merkmal hat damit zwei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen. Hinsichtlich der Existenz einer Betriebstätte sind die Definitionen nach § 12 AO wie auch dem einschlägigen Abkommensrecht maßgeblich (s. Rz. 111). Durch dieses umfassende Verständnis der Betriebstätte sollen auch solche Fälle erfasst werden, in denen die Steuergestaltung auf der Nutzung von Unterschieden zwischen dem abkommensrechtlichen und dem innerstaatlichen Betriebstättenbegriff beruht.^{^[2]}

Rz. 44

^{^{[Autor/Stand]}} Teil der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte. Unklar ist, wie die zweite Voraussetzung zu verstehen ist, wonach die Gestaltung wenigstens einen Teil der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte ausmachen muss. Nach dem Wortlaut ist wohl zunächst die Geschäftstätigkeit der in Frage kommenden Betriebstätte zu bestimmen, um diese sodann mit der potentiell in Frage kommenden Gestaltung, d.h. den Kennzeichen nach § 138d Abs. 2 AO abzugleichen. Folglich muss ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Gestaltung und der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte bestehen.^{^[4]} Insoweit besteht gleichwohl eine erhebliche Rechtsunsicherheit bzw. ein großer Beurteilungsspielraum der zur Mitteilung verpflichteten Person.

Rz. 45

^{^{[Autor/Stand]}} Überschießende Wirkung. Aufgrund der Regelungstechnik des § 138d Abs. 2 AO kann sich bei Einschaltung einer Betriebstätte ein grenzüberschreitender Bezug ergeben, auch wenn ein solcher bei verständiger Betrachtung nicht vorliegt.

Beispiel: Betriebstätte

An einer Steuergestaltung sind die Personen A, ansässig im Staat A, und B, ansässig im Staat B, beteiligt. A unterhält in Staat B eine Betriebstätte. Person A ist an der Steuergestaltung nur über die Betriebstätte beteiligt; die Steuergestaltung ist Teil der der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte.

In vorstehendem Beispiel ergibt sich der grenzüberschreitende Bezug gem. § 138d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO aus der Ansässigkeit der Personen A und B in unterschiedlichen Steuerhoheitsgebieten. Gleichwohl weist die Steuergestaltung selbst keinen grenzüberschreitenden Bezug auf, da daran im engeren Sinne nur Person B mit Ansässigkeit in B und die in B belegene Betriebstätte des A beteiligt sind.^{^[6]} Die Regelungen des § 138d Abs. 2 AO sind insoweit überschießend und nicht sachgerecht. Auch dies spricht für eine entsprechende teleologische Reduktion (s. Rz. 39).