Rz. 220
[Autor/Stand] Allgemeines. § 18 Abs. 1 Satz 3 erklärt ausdrücklich die §§ 179 ff. AO sowie die Vorschriften der FGO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für entsprechend anwendbar.
a) Vorschriften der AO
Rz. 221
[Autor/Stand] Regelungen der Abgabenordnung. Soweit sich aus § 18 Abs. 2 und Abs. 3 nichts Abweichendes ergibt, sind für Feststellungsbescheide i.S. des § 18 Abs. 1 die §§ 179 ff. AO zu beachten. Vorbehaltlich spezieller Regelungen gelten über die Verweisung in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO daher auch die allgemeinen Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Zu beachten sind insbesondere
- in Bezug auf die Feststellungsbescheide die Vorschriften über Verwaltungsakte, inklusive der Vorschriften über die Bekanntgabe und die Wirksamkeit von Verwaltungsakten (§§ 119 ff., §§ 124 ff. AO)[3],
- in Bezug auf die Abänderbarkeit der Feststellungsbescheide die Vorschriften über die materielle Bestandskraft von Steuerbescheiden (insbesondere §§ 164 f. sowie §§ 172 ff. AO),
- in Bezug auf den Ablauf der Feststellungsfrist die § 181 Abs. 1 und Abs. 5 AO, sowie die §§ 169 ff. AO (vgl. im Einzelnen Anm. 222 ff.).[4]
Rz. 222
[Autor/Stand] Feststellungsfrist. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) sinngemäß. Das Gesetz spricht insoweit von "Feststellungsfrist" (vgl. nur § 181 Abs. 3 und Abs. 5 AO). Ist die Feststellungsfrist abgelaufen, ist die erstmalige gesonderte Feststellung ebenso rechtswidrig wie eine Änderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO iVm. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO).[6] Die Frist ist gewahrt, wenn der Feststellungsbescheid den Bereich der für die gesonderte Feststellung zuständigen Behörde vor Ablauf der Feststellungsfrist verlassen hat (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO iVm. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO). War nach § 18 Abs. 3 eine Feststellungserklärung abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO iVm. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Soweit es in diesem Zusammenhang auf die Steuerentstehung ankommt, ist auf die Steuerentstehung bei dem unbeschränkt steuerpflichtigen Feststellungsbeteiligten abzustellen.[7] Hierbei ist auch die Zuflussfiktion des § 10 Abs. 2 zu beachten.[8]
Beispiel
Die inländische D-GmbH ist an der ausländischen Zwischengesellschaft A-Ltd. zu 100 % beteiligt; beide Gesellschaften verfügen über Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr. In 1994 erzielt die A-Ltd. entsprechende Zwischeneinkünfte, die die D-GmbH in 1999 erklärt. Wann tritt Feststellungsverjährung ein?
Zwar ist für den Feststellungszeitraum (FZ) 1995 in 1999 eine Feststellungserklärung abgegeben worden. Nach der Grundregel beginnt die Feststellungsfrist damit eigentlich mit Ablauf des Kalenderjahres 1999. Die gesonderte Feststellung nach § 18 erfolgt jedoch für das Kalenderjahr, in dem der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 als zugeflossen gilt. Die Feststellungsverjährung beginnt damit für den FZ 1995 spätestens mit Ablauf des 31.12.1998 (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach der Grundregel des § 181 Abs. 1 iVm. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Feststellungsfrist vier Jahre, so dass Feststellungsverjährung am 31.12.2002 eintritt, es sei denn, der Ablauf wird gehemmt (zB durch Aufnahme Bp).
Rz. 223
[Autor/Stand] Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 5 AO). Ausnahmsweise kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist erfolgen. Voraussetzung ist nach § 181 Abs. 5 AO allerdings, dass die gesonderte Feststellung insoweit noch für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für welche die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Denn § 181 Abs. 5 AO ist auch für Feststellungsbescheide i.S. von § 18 Abs. 1 zu beachten.[10] Sind wegen nachgeschalteter Zwischengesellschaften Feststellungsbescheide auf mehreren Ebenen erforderlich, so kann auch insoweit § 181 Abs. 5 AO zur Anwendung kommen. Ein Zurechnungsbescheid kann insoweit nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist ergehen, als die Feststellungsfrist für den hieran anknüpfenden Feststellungsbescheid (Zurechnungsbescheid oder Hinzurechnungsbescheid) zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelafen ist.[11] Unter Anwendung des § 181 Abs. 5 AO kann ein Feststellungsbescheid auch dann erlassen werden, wenn zwar für den Feststellungsbescheid auf der nächsthöheren Stufe, nicht jedoch für den auf der obersten Stufe Verjährung eingetreten ist.[12]
Beispiel 1
Die inländische D-GmbH ist an der ausländischen Zwischengesellschaft T-Ltd. zu 100 % beteiligt; beide Gesellschaften verfügen über Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr. Bei T-Ltd. ist Feststellungsverjährung eingetreten, wohingegen für die Steuer...
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