Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Kennzeichen mit Motivtest (Abs. 1)

a) Vertraulichkeitsklausel

„(1) Kennzeichen im Sinne des § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a sind:

1. die Vereinbarung

a) einer Vertraulichkeitsklausel, die dem Nutzer oder einem anderen an der Steuergestaltung Beteiligten eine Offenlegung, auf welche Weise aufgrund der Gestaltung ein steuerlicher Vorteil erlangt wird, gegenüber Intermediären oder den Finanzbehörden verbietet, oder ...”

Rz. 4

^{[Autor/Stand]} Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel. Nach § 138e Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AO stellt die Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel (in Kombination mit dem Main-Benefit-Test) ein Kennzeichen einer mitteilungspflichtigen Steuergestaltung dar. Es handelt sich um das Kennzeichen A.1. der EU-Klassifizierung. Dem Kennzeichen liegt die Vorstellung zu Grunde, dass innovative und neuartige Gestaltungen, die dem Gesetzgeber wie auch der Finanzverwaltung noch nicht bekannt sind, häufig durch Vertraulichkeitsklauseln geschützt werden. Vor diesem Hintergrund soll die Vereinbarung einer Geheimhaltungsklausel ein Indiz für eine neuartige Steuergestaltung darstellen.^[2] Das Kennzeichen ist potenziell überschießend, da – auch im steuerlichen Kontext – bei Weitem nicht nur Tätigkeiten i.Z.m. neuartigen planerischen Steuergestaltungen durch "non disclosure agreements" geschützt werden.^[3] Die zentralen Fragestellungen des Kennzeichens sind, worauf sich die Vertraulichkeitsklausel beziehen, wer ihr unterliegen und wem gegenüber die Vertraulichkeit zu wahren sein soll. Gegenstand der Vertraulichkeitsklausel ist die Weise, wie "aufgrund der Gestaltung ein steuerlicher Vorteil erlangt wird". Es geht folglich um den Wirkmechanismus einer Steuergestaltung.^[4] Bei Vereinbarung der Klausel muss es durch den Steller der Klausel beabsichtigt sein, eine Steuergestaltung bzw. deren Wirkmechanismus geheim zu halten.^[5] Unbeachtlich ist insofern, ob die geheim zu haltende Information eine Gestaltung i.S. eines Kennzeichens nach § 138e AO betrifft.

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Der Vertraulichkeit unterliegender Personenkreis. Die Pflicht zur Vertraulichkeit muss nach dem Wortlaut den Nutzer oder einen anderen Beteiligten betreffen. Da der Intermediär nach § 138d Abs. 7 AO – sofern er einzig in seiner Rolle als Intermediär handelt – nicht als an der Steuergestaltung Beteiligter gilt, ist eine Vertraulichkeitsklausel, der (nur) der Intermediär (allein in seiner Rolle als Intermediär) unterliegt, für das Kennzeichen unbeachtlich. Adressat der Vertraulichkeitsklausel i.S.d. Kennzeichens ist daher in erster Linie der Nutzer. Der als an der Steuergestaltung Beteiligter in Frage kommende Personenkreis, ist nicht klar definiert. Hierunter fallen wohl jedenfalls verbundene Unternehmen des Nutzers, die bspw. von der Steuergestaltung betroffen bzw. aktiv in diese eingebunden sind und daher Kenntnis des Wirkmechanismus einer Gestaltung erlangen. Daneben könnten unverbundene Dritte betroffen sein, wobei hier unklar ist, wann diese als an der Steuergestaltung Beteiligte gelten. Im Ergebnis krankt die Bestimmtheit des Kennzeichens daher am Fehlen einer Definition des an der Steuergestaltung Beteiligten (s. § 138d AO Rz. 162 ff.).

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} Von der Vertraulichkeit betroffener Personenkreis. Die Vertraulichkeitsklausel muss eine Offenlegung gegenüber (anderen) Intermediären oder den Finanzbehörden verbieten. Nach der Gesetzesbegründung soll dies insoweit einschränkend auszulegen sein, dass allein solche Konstellationen erfasst sind, in denen ein solcher anderer Intermediär ebenfalls der Mitteilungspflicht unterliegt, nicht aber solche, in denen der andere Intermediär von der Mitteilungspflicht nicht betroffen ist.^[8] Hierdurch sollen Geschäftsgeheimnisse des Intermediärs (z.B. in Form einer neuartigen steuerrelevanten Struktur) gewahrt und gleichzeitig eine effektive Mitteilung des steuerlichen Vorteils an die Finanzverwaltung sichergestellt werden. Diese Differenzierung stellt eine Erleichterung dar, die indes aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht hervorgeht.^[9] Sie ist gleichwohl sachgerecht, da Intermediäre oftmals Wettbewerber sind und eine Geheimhaltung gegenüber Intermediären, die von der Mitteilungspflicht selbst nicht betroffen sind, das Funktionieren der Mitteilungspflicht nicht beeinträchtigen.^[10] Um die Relevanz einer Vertraulichkeitsklausel für die Mitteilungspflicht sicher ausschließen zu können, sollte diese entsprechend präzise gefasst sein und ihrerseits potenziell zur Mitteilung verpflichtete Intermediäre ausschließen.^[11] Ohnehin ist zu berücksichtigen, dass eine Vertraulichkeitsklausel betreffend die Finanzbehörden regelmäßig unwirksam sein sollte.^[12] Ferner sollen nach der Gesetzesbegründung auch Fälle erfasst sein, in denen eine Offenlegung gegenüber Dritten untersagt ist. Dies ist insoweit sachgerecht, als auch die Finanzverwaltung oder ein Intermediär ein Dritter i.S. einer solchen Vertraulichkeitsklausel sein können. Sind die Finanzverwaltung und (potentiell zur Mitteilung verpflichtete) Intermediäre aber von der Vertr...