... [3] Ist für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend oder hat die Gesellschaft kein Nennkapital, so ist für die Steuerpflicht der Einkünfte nach Satz 1 der Maßstab für die Gewinnverteilung zugrunde zu legen. ...
Rz. 149
[Autor/Stand] Ergänzung des § 7 Abs. 1 Satz 1. Im Grundsatz ist auf Rechtsfolgeseite gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 die Steuerpflicht der Einkünfte entsprechend der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen "am Nennkapital" abzuleiten. Der Aufteilungsmaßstab der steuerpflichtigen Zwischeneinkünfte wird in § 7 Abs. 1 Satz 3 ergänzt. Danach ergibt sich die Steuerpflicht der Zwischeneinkünfte aus der Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft, und zwar dann, wenn für die Gewinnverteilung nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend ist oder die ausländische Gesellschaft kein Nennkapital hat. § 7 Abs. 1 Satz 3 entspricht § 7 Abs. 5 a.F. vor der Reform durch das ATADUmsG v. 25.6.2021.[2] Wie seine Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 5 a.F. legt § 7 Abs. 1 Satz 3 fest, dass die Gewinnverteilung für die Steuerpflicht maßgeblich ist, falls die Beteiligung am Nennkapital an der Zwischengesellschaft nicht den Maßstab für die Gewinnverteilung bildet. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll durch die Herausnahme der Stimmrechte als Bezugsgröße für die Zurechnung gewährleistet werden, dass es nicht zu Zurechnungsverwerfungen kommen kann.[3] Hintergrund ist, dass Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD auf die Beteiligungsformen Stimmrechte, Kapital oder Gewinnansprüche verweist, sodass sich daraus mehrere Beherrschungsfälle ergeben können.[4] Die Gesetzesbegründung formuliert in diesem Zusammenhang folgendes Beispiel:[5]
Beispiel:
Die A GmbH hält 60 % der Stimmrechte an der Zwischengesellschaft (ZG) und ist mit 40 % an deren Nennkapital beteiligt. Die B GmbH hält hingegen 40 % der Stimmrechte an der ZG und ist mit 60 % am Nennkapital beteiligt. Sowohl die A GmbH als auch die B GmbH sind jeweils an der ZG beherrschend i.S.d. § 7 Abs. 2 beteiligt; denn für die Berechnung der Beherrschung finden sowohl die Stimmrechte als auch die Anteile am Nennkapital Berücksichtigung. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 werden die Stimmrechte für die Ermittlung der Hinzurechnungsquote jedoch nicht berücksichtigt. Es bleibt vielmehr gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 dabei, dass die Zwischeneinkünfte unter Berücksichtigung der Beteiligung am Nennkapital der A GmbH (40 %) und der B GmbH (60 %) zuzurechnen sind.
Rz. 150
[Autor/Stand] Grundsatz eines Aufteilungsmaßstabs zugunsten der Gewinnverteilung. Im Regelfall wird die Gewinnverteilung der Beteiligung der Gesellschafter am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft folgen. Nach deutschem Recht ergibt sich dies z.B. aus § 29 Abs. 3 GmbHG sowie § 60 Abs. 1 AktG. Daher ist es systematisch konsequent, wenn § 7 Abs. 1 Satz 1 von der Rechtsfolge einer Aufteilung der Zwischeneinkünfte nach der Kapitalbeteiligung (am Nennkapital) ausgeht, die in § 7 Abs. 1 Satz 3 für eine Gewinnverteilung, die vom Nennkapital abweicht, oder für ein Hinzurechnungssubjekt, das nicht über Nennkapital verfügt, konkretisiert wird. In beiden Fällen ist dann auf die Gewinnverteilung abzustellen. So soll auch sichergestellt werden, dass es nicht zu einer Hinzurechnung von mehr als 100 % der Einkünfte kommt.[7]
Rz. 151
[Autor/Stand] Funktion des § 7 Abs. 1 Satz 3. Aus der Existenz von § 7 Abs. 1 Satz 3 folgt, dass nicht jede ausländische Körperschaft, Personenvereinigung und Vermögensmasse der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. unterliegt. § 7 Abs. 1 geht nämlich nur von solchen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen aus, bei denen eine Beteiligung am Nennkapital begrifflich in Betracht kommt (vgl. Rz. 97). § 7 Abs. 1 Satz 3 ergänzt diese Regelung dahin, dass immer dann, wenn die Beteiligung am Gewinn nicht der Beteiligung am Nennkapital folgt, die Hinzurechnungsbesteuerung sich an den Gewinnbezugsrechten orientiert. Dies kann seine Rechtsgrundlage im Gesellschaftsvertrag oder in dem anzuwendenden ausländischen Gesellschaftsrecht haben.[9] Hintergrund für eine von der Kapitalbeteiligung abweichenden Gewinnverteilung kann z.B. sein, dass ein Geschäftsführer, der auch Gesellschafter ist, über besondere Fähigkeiten verfügt, die über eine weitergehende Gewinnverteilung mit vergütet werden. Darüber hinaus macht das Beispiel verdeckter Gewinnausschüttungen deutlich, dass die vereinbarten Gewinnbezugsrechte nicht mit der tatsächlichen Gewinnverteilung übereinstimmen müssen. Es kommt insoweit nur auf die Gewinnbezugsrechte und nicht auf die tatsächliche Gewinnverteilung an. Abzulehnen ist daher die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der auch im Falle konkludenten Verhaltens und einem daraus tatsächlich abweichenden Gewinnverteilungsmaßstab § 7 Abs. 1 Satz 3 einschlägig sein soll.[10] Zu unterscheiden ist zwischen dem Gewinnbezugsrecht und der Verteilung eines Liquidationsvermögens. Auf Letzteres stellt § 7 Abs. 1 Satz 3 nich...
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