"Wenn auch der Gläubiger nach Satz 1 oder eine andere dem Schuldner nach Satz 1 nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes wiederum Aufwendungen für Rechte hat, aus denen sich die Rechte nach Satz 1 unmittelbar oder mittelbar ableiten, sind die Aufwendungen nach Satz 1 ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch dann nur nach Maßgabe des Absatzes 3 abziehbar, wenn die weiteren Einnahmen des weiteren Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen und der weitere Gläubiger eine dem Schuldner nach Satz 1 nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes ist; dies gilt nicht, wenn die Abziehbarkeit der Aufwendungen beim Gläubiger oder der anderen dem Schuldner nahestehenden Person bereits nach dieser Vorschrift beschränkt ist."
a) Grundsätzliches
Rz. 123
[Autor/Stand] Verhinderung missbräuchlicher Umgehungsgestaltungen. § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG weitet die Lizenzschranke auf sog. Zwischenschaltungsfälle bzw. Unterlizenz-Sachverhalte aus, um missbräuchlichen Umgehungsgestaltungen unmittelbar Einhalt zu gebieten. Ein solcher Fall ist beispielsweise gegeben, wenn der inländische Lizenznehmer die (Lizenz-)Aufwendungen nicht an eine präferenziell und niedrig besteuerte Gesellschaft, sondern an eine zwischengeschaltete, hoch besteuerte Gesellschaft leistet (die allerdings nur eine Marge versteuert), welche ebendiese (Lizenz-)Einnahmen wiederum an eine präferenzielle, niedrig besteuerte Gesellschaft abführt.[2] Dabei wird in § 4j Abs. 1 Satz 2 2. Halbs. EStG den in diesem Kontext möglichen Doppelbelastungen durch Kaskadeneffekte Rechnung getragen.
b) Erfasste Sachverhaltskonstellationen
Rz. 124
[Autor/Stand] Mindestens zweistufige Lizenzstruktur. Tatbestandlich erfordert § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG mindestens eine zweistufige Lizenzstruktur. Entsprechend beschränkt sich die Nutzungsüberlassung nicht auf den Leistungsaustausch zwischen dem inländischen Lizenznehmer und dessen (Lizenz-)Gläubiger. Letzterer ist lediglich zwischengeschaltet und hat seinerseits (Lizenz-)Aufwendungen gegenüber einem "weiteren Gläubiger". Der eigentliche Leistungsaustausch findet zwischen diesem "weiteren Gläubiger" (Hauptlizenzgeber) und dem inländischen Lizenznehmer (Unterlizenznehmer) statt. Ist der Hauptlizenzgeber eine dem inländischen Lizenznehmer nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG und werden dessen – vom zwischengeschalteten Unterlizenzgeber bezogenen – Lizenzeinnahmen präferenziell und niedrig besteuert, unterliegen die (Lizenz-)Aufwendungen des inländischen Lizenznehmers, ungeachtet deren korrespondierender Besteuerung außerhalb eines schädlichen IP-Box-Regimes, regelmäßig der (Teil-)Abzugsbeschränkung des § 4j EStG. Der aus dem Hauptlizenzvertrag resultierende Steuervorteil schlägt folglich innerhalb des Konzernverbunds auf den (Unter-)Lizenzvertrag durch. Voraussetzung ist allerdings, dass sich der weitere (Lizenz-)Aufwand des oder der zwischengeschalteten (Lizenz-)Gläubiger auf ein Recht bezieht, aus dem sich die an den inländischen Lizenznehmer vergebene (Unter-)Lizenz "unmittelbar und mittelbar ableiten" lässt. Angesichts des Gesetzeszwecks in § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG muss es sich um das nämliche Recht handeln, welches dem inländischen Lizenznehmer nicht direkt vom Berechtigten ((Haupt-)Lizenzgeber), sondern über den "Umweg" mindestens einer zwischengeschalteten Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird.[4]
Rz. 125
[Autor/Stand] Stellenwert konzerninterner Auftragsforschung. In diesem Kontext wird in der Literatur diskutiert, ob sich auch aus konzerninterner Auftragsforschung Rechte ableiten lassen.[6] Der unmittelbare (Lizenz-)Gläubiger lagert dabei Teile der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit an eine andere Konzerngesellschaft aus, welche in einem anderen Staat ansässig ist und dort von einer nicht nexus-konformen IP-Box profitiert. Zwar entstehen dem unmittelbaren (Lizenz-)Gläubiger solcherart Aufwendungen, aus denen sich im Ergebnis die Rechte ableiten, die an den inländischen Lizenznehmer überlassen werden. Allerdings entstehen dem unmittelbaren (Lizenz-)Gläubiger diese Aufwendungen nicht für die Überlassung von Rechten an den inländischen Lizenznehmer, sondern für erbrachte Dienstleistungen des Auftragsforschers. Ungeachtet dessen würde eine derartige Auslegung der Verwaltungsauffassung der gewerbesteuerrechtlichen Durchleitungsrechten widersprechen. Diese bejaht ein Ableiten nämlich nur, sofern die betreffenden Rechte nicht verändert oder bearbeitet worden sind. Hiervon ist jedoch im Rahmen eines arbeitsteiligen Forschungs- und Entwicklungsprojekts im Konzernverbund auszugehen.[7]
Rz. 126
[Autor/Stand] Mehrgliedrige (Lizenzierungs-)Strukturen. Dieselben Rechtsfolgen gelten in mehrgliedrigen (Lizenzierungs-)Strukturen; unabhängig davon, ob die Durchleitungsgesellschaft(en) im Inland oder Ausland ansässig sind. Dies drückt § 4j Abs. 1 Satz 2 1. Halbs. EStG dadurch aus, dass der weitere Li...
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