Rz. 193
[Autor/Stand] Sinn und Zweck von § 34 c Abs. 1 Satz 3. § 34 c Abs. 1 Satz 3 ist mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003[2] ab dem VZ 2003 eingefügt worden (vgl. Anm. 21) und blieb auch bei der Neufassung im Rahmen des ZollkodexAnpG im Wesentlichen unverändert. Lediglich die nicht mehr erforderliche Bezugnahme auf "Summe der Einkünfte" ist entfallen. Der frühere Satz 3 ist der heutige Satz 5. Die Gesetzesänderung ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil v. 20.12.1995.[3] Damals hatte der BFH entschieden, dass in die Höchstbetragsberechnung auch solche ausländischen Einkünfte einzubeziehen sind, die in dem Staat, aus dem sie stammen, keiner Besteuerung unterworfen waren. Im Ergebnis bedeutete diese Rspr. eine Erhöhung des Höchstbetrags. Bezog ein unbeschränkt Stpfl. Einkünfte aus zwei verschiedenen Quellen desselben ausländischen Staats und war nur eine der beiden Einkünfte im Ausland einer Besteuerung unterworfen, so konnte die auf die anderen Einkünfte entfallende ausländische Steuer auch auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden, die auf die erstgenannten Einkünfte erhoben wurde. Der Gesetzgeber hielt diese Rspr., die dem klaren Gesetzeswortlaut entsprach, im Ergebnis für nicht gerechtfertigt und änderte gut sieben Jahre später das Gesetz. Das Dilemma des Gesetzgebers besteht letztlich darin, dass er das Problem nicht an der Wurzel packen konnte. Er wollte sich von der "per-country-limitation"-Regelung nicht lösen. Er hat nur die in dem maßgeblichen ausländischen Staat nicht besteuerten ausländischen Einkünfte aus der Höchstbetragsberechnung ausgeklammert. Das eigentliche Problem besteht jedoch in gleicher Weise dann, wenn man an zwei verschiedene Arten von Einkünften aus einem ausländischen Staat denkt, von denen die eine sehr hoch und die andere sehr niedrig im Ausland besteuert wird (zB Quellensteuer von 5 %). Auch in diesem Fall ist es grundsätzlich denkbar, dass die auf die eine Art von Einkünften erhobene hohe ausländische Steuer auch auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden kann, die auf die im Ausland niedrigbesteuerten Einkünfte entfällt. Denkbar ist ferner, dass ausländische Einkünfte im Ausland nicht steuerfrei, sondern lediglich wegen dort anzusetzender Aufwendungen negativ sind. Auch in diesem Fall kann die vom BFH behandelte Problematik auftreten, ohne dass § 34 c Abs. 1 Satz 3 dem Rechnung tragen würde.[4] Mit der gesetzlichen Neuregelung hat sich auch die von Schnitger[5] diskutierte Problematik erledigt.
Rz. 193.1
[Autor/Stand] Der Gesetzestext ist mit Wirkung ab VZ 2009 an die Schedulenbesteuerung der Kapitaleinkünfte durch die Herausnahme dieser Einkünfte aus Satz 3 von § 34 c Abs. 1 angepasst worden. Für die hiermit zusammenhängenden Abgrenzungsfragen vgl. Anm. 102.
Rz. 194
[Autor/Stand] Ermittlung der ausländischen Einkünfte. § 34 c Abs. 1 Satz 3 ist eine Einkunftsermittlungsvorschrift, die sich allerdings nur auf die Höchstbetragsberechnung des § 34 c Abs. 1 Satz 2 bezieht. Insoweit kann man von einer Einkunftsermittlungsvorschrift eigener Art sprechen, deren Zuordnung zu § 34 c Abs. 1 sachgerecht ist. In ihrer Rechtsfolge gebietet die Vorschrift, solche ausländischen Einkünfte, die in dem ausländischen Staat, aus dem sie stammen, keiner Besteuerung unterliegen, bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen. Bei den ausgeklammerten ausländischen Einkünften handelt es sich also begrifflich um solche i.S. des § 34 d EStG, die dennoch innerhalb der Höchstbetragsberechnung nicht als "ausländische Einkünfte" angesetzt werden dürfen. Die entsprechenden Einkünfte gehen gleichwohl in das zu versteuernde Einkommen ein. Die nicht anzusetzenden ausländischen Einkünfte sind als Nettobetrag zu verstehen. Ihnen sind die durch sie ausgelösten Betriebsausgaben oder Werbungskosten zuzuordnen.
Rz. 195
[Autor/Stand] Nach dem Recht des ausländischen Staats nicht besteuerte Einkünfte. Die Frage geht dahin, ob § 34 c Abs. 1 Satz 3 auf die tatsächliche Nichtbesteuerung oder aber auf die materiellrechtlich richtige Besteuerung im Ausland abstellt. Insoweit besteht eine Parallele zu dem zu § 8 Abs. 3 AStG ergangenen BFH-Urteil v. 9.7.2003.[9] Allerdings ist die Formulierung in § 34 c Abs. 1 Satz 3 EStG eine andere als die im damaligen § 8 Abs. 3 AStG. Während § 8 Abs. 3 AStG damals auf eine bestimmte Belastung durch Ertragsteuern im Ausland abstellte, spricht § 34 c Abs. 1 Satz 3 EStG von dem "Nicht-besteuert-Werden nach ausländischem Recht". Der Hinweis auf das ausländische Recht spricht dafür, auf dessen materiell richtige Anwendung abzustellen. Dafür spricht auch, dass es in § 34 c Abs. 1 Satz 3 "besteuert werden" statt "besteuert wurden" heißt. Jedenfalls konnte der Gesetzgeber bei Erlass des Steuervergünstigungsabbaugesetzes v. 16.5.2003 das BFH-Urteil v. 9.7.2003 noch nicht kennen. Entsprechend sind ausländische Einkünfte anzusetzen, die eigentlich im Ausland hätten besteuert werden müssen, jedoch aus tatsächlichen Gründen nicht b...
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