(3) 1 Für Zwecke der §§ 7 bis 12 ist eine Person dem Steuerpflichtigen unter den Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 nahestehend.
Rz. 233
[Autor/Stand] Funktion des § 7 Abs. 3. § 7 Abs. 3 definiert die "nahestehende Person" für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. Dazu enthält die Vorschrift keine eigene Begriffsabgrenzung, sondern verweist auf § 1 Abs. 2. Der Begriff der nahestehenden Person ist vor allem für die Tatbestandsvoraussetzung des § 7 Abs. 1 Satz 1 der "Beherrschung" relevant. Diese wird in § 7 Abs. 2 definiert. Danach liegt eine Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 1 vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital, mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte des Anteils am Gewinn oder des Liquidationserlöses der Gesellschaft zusteht. Die Beherrschung kann demnach von dem Steuerpflichtigen allein ausgehen oder ihm durch Anteile an der Zwischengesellschaft, die durch nahestehende Personen gehalten werden, vermittelt werden. Damit bildet die "nahestehende Person" ein zentrales Begriffselement der Beherrschung. Dies geht zurück auf Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD, der eine Beherrschung ebenfalls entweder durch den Steuerpflichtigen selbst oder über Anteile an der Zwischengesellschaft, die von verbundenen Unternehmen vermittelt werden, vorsieht.
Rz. 234
[Autor/Stand] Hintergrund des Art. 7 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 2 Abs. 4 ATAD. § 7 Abs. 2 definiert die Beherrschung nach den Vorgaben des Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD, indem die Beherrschung des unbeschränkt Steuerpflichtigen "allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen" gegeben sein muss. § 7 Abs. 3 Satz 1 definiert das "Nahestehen", indem er auf § 1 Abs. 2 verweist. Methodisch entspricht damit nach der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung das in § 7 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 niedergelegte Konzept den europarechtlichen Vorgaben der ATAD. Ein Unterschied besteht nur insoweit, als Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD von "verbundenen Unternehmen" i.S.d. Art. 2 Abs. 4 ATAD und § 7 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 von "nahestehenden Personen" spricht. Auch nach § 7 Abs. 2 ist für Zwecke der Identifikation einer ausländischen Zwischengesellschaft nicht nur auf die Beteiligungsverhältnisse des Steuerpflichtigen selbst, sondern auch auf solche nahestehender Personen abzustellen. Infolgedessen kann auch über eine nahestehende Person eine für die Hinzurechnungsbesteuerung schädliche Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft vermittelt werden. Dies ist vom Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung nachvollziehbar, da sie ansonsten durch die "Zwischenschaltung" nahestehender Personen umgangen werden könnte.[3]
Rz. 235
[Autor/Stand] Erweiterung der nahestehenden Person durch das ATADUmsG. Durch das ATADUmsG v. 25.6.2021[5] wurde § 1 Abs. 2 an die Vorgaben der ATAD angepasst.[6] Im Kern wurde die Definition der nahestehenden Person über eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a)) nicht geändert. Neu ist indessen, dass gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) ein Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses an einer Person ausreichen soll, um ein Nahestehen zu begründen. Insoweit wird der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 i.S.d. Mindestanforderung nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. a) ATAD[7] erweitert. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll dies der Vermeidung von "Steuerumgehungen" durch die Ausgabe von mit Mehrfachstimmrechten ausgestatteten oder stimmrechtslosen Anteilen, den Abschluss von Stimmbindungsverträgen oder vergleichbaren Vorgängen dienen.[8] Bedeutung hat dies vor allem für das neue Betriebsausgagenabzugsverbot bei Steuerungsinkongruenzen (§ 4k Abs. 6 EStG) sowie die Einbeziehung nahestehender Personen gem. § 7 Abs. 3 i.V.m. § 1 Abs. 2 für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. Der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) bezieht sich ausdrücklich auf einen "Anspruch" auf den Gewinn oder Liquidationserlös. Ob ein solcher tatsächlich geltend gemacht wird, ist unerheblich. Durch das in der Vorschrift enthaltene Wort "hat" wird weiter deutlich, dass der entsprechende Vertrag wirksam und durchsetzbar sein muss. Weiter ist nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht notwendig, sondern es reicht allein der Anspruch auf Gewinn- oder Liquidationserlösbeteiligung. Daher kann nach dem Wortlaut der Vorschrift auch ein Darlehensvertrag mit einem Gewinnanspruch von mindestens 25 % ein Nahestehen auslösen. Dies führt allerdings zu dem nicht sachgerechten Ergebnis, dass der aus einer solchen Geschäftsbeziehung resultierende Gewinnanspruch ein Nahestehen begründen kann, und dieser dann über einem Fremdvergleich gem. § 1 Abs. 1 hinsichtlich seiner Angemessenheit zu prüfen ist. Dies führt zu einem Zirkelschluss, der nicht sachgerecht sein kann. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b) AStG erweitert di...
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