Rz. 34
Ein sog. betagter Erwerb liegt zivilrechtlich vor, wenn der Anspruch zwar bereits entstanden, seine Fälligkeit aber hinausgeschoben ist.[1] Nach der Rspr. des BFH ist allerdings nicht jeder betagte Anspruch i. S. d. Zivilrechts auch erbschaftsteuerrechtlich als betagt i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG anzusehen. Aus der bewertungsrechtlichen Behandlung noch nicht fällige Forderungen in § 12 Abs. 3 BewG lasse sich ableiten, dass die ErbSt für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten, feststehenden Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechend bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstünden und mit ihrem ggf. abgezinsten Wert anzusetzen seien.[2]
Rz. 35
Nach der Entscheidung des BFH[3] ist im Hinblick auf entstandene, aber noch nicht fällige Ansprüche demzufolge wie folgt zu unterscheiden: (1) Entsteht der Anspruch mit dem Erbfall und ist die Fälligkeit bis zu einem bestimmten Zeitpunkt hinausgeschoben, entsteht die Steuer sofort mit dem Erbfall, wobei allerdings der Anspruch vom Zeitpunkt der Fälligkeit auf den Zeitpunkt des Erbfalles abzuzinsen ist[4]; (2) wenn der Anspruch mit dem Erbfall entstanden ist und lediglich die Fälligkeit bis zu einem unbestimmten Zeitpunkt hinausgeschoben wird, entsteht die Steuer vergleichbar einer Bedingung bzw. Befristung erst mit der Fälligkeit. Nach Ansicht des FG Köln[5] soll § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG auch bei einer betagten Darlehensforderung mit ungewisser Fälligkeit anzuwenden sein. Der BFH[6] hat sich in der eingelegten Revision nicht mehr mit dieser Frage auseinandergesetzt, da dass FA den Erklärungen des Klägers im Verlauf des Klageverfahrens durch entsprechende Änderungsbescheide insoweit folgte.
Rz. 36
Besonderheiten gelten, wenn ein Vermächtnis erst beim Tod des Beschwerten fällig wird, weil dieses nach § 6 Abs. 4 ErbStG den Nacherbschaften gleichgestellt wird.[7] Davon betroffen ist vor allem die sog. Jastrowsche Klausel.
Um § 6 Abs. 4 ErbStG auszuweichen, wird empfohlen, testamentarisch einen bestimmten Fälligkeitstermin festzulegen. Das Vermächtnis ist dann beim Tod des Erstversterbenden mit dem abgezinsten Betrag bei den Kindern zu erfassen und bleibt in Höhe des persönlichen Freibetrags steuerfrei, während es beim überlebenden Ehegatten zum Abzug der entsprechenden Vermächtnislast führt.[8]
Rz. 37
Inwieweit es sich um einen bedingten bzw. (unbestimmt) betagten Erwerb bei Kapital-Lebensversicherungen handelt, wenn der Erbe als Versicherungsnehmer einer noch nicht fälligen Lebensversicherung in die Rechtsposition des Erblassers eintritt, ist nicht abschließend geklärt.[9]
Rz. 38
Sind zur Zeit des Erbfalles bereits alle Prämien voll eingezahlt, ist nach Ansicht des BFH[10] davon auszugehen, dass die Besteuerung erst bei Auszahlung der Versicherung erfolgt, weil die Fälligkeit der Versicherungsleistung erst nach Prüfung gem. § 14 Abs. 1 VVG eintritt, wenn die zur Feststellung des Versicherungsfalles und des Umfangs der Leistung des Versicherten nötigen Erhebungen beendet sind. Dies betrifft auch den Standardfall der Kapital-Lebensversicherung, dass der Erblasser Versicherungsnehmer und zugleich versicherte Person war. Es handelt sich insoweit um einen betagten Anspruch i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG. Hatte der Erblasser dagegen die Lebensversicherung auf das Leben eines Dritten abgeschlossen und vor seinem Tod bereits alle vereinbarten Prämien einbezahlt, müsste im Grundsatz ebenfalls von einer betagten Forderung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG auszugehen sein. Diese Sichtweise hatte das Hessische FG[11] zunächst vertreten, ist von diesem Standpunkt aber in einem vergleichbaren Sachverhalt abgerückt.[12] Der BFH hat sich nunmehr der korrigierten Sichtweise des Hessischen FG angeschlossen und geht davon aus, dass im Fall eines bestimmten späteren Fälligkeitszeitpunkts der Leistung der Versicherungssumme kein betagter Anspruch i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG vorliege, weil die Bereicherung des Begünstigten bereits mit dem Erbfall eingetreten sei.[13] Im konkreten Fall war der Anspruch gegen die Versicherung vermächtnisweise erworben worden. In die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer waren statt der Ablaufleistung gem. § 12 Abs. 4 S. 1 BewG a. F. lediglich 2/3 der eingezahlten Prämien einzubeziehen. Nach der Neufassung des § 12 Abs. 4 BewG[14] sind mit Wirkung ab dem 1.1.2009 noch nicht fällige Ansprüche mit dem Rückkaufswert zu bewerten. Auch bei einer fondsgebundenen TermFix-Lebensversicherung soll die Erbschaftsteuer nach den Entscheidungen des FG Nürnberg[15] und des FG Köln[16] in vollem Umfang am Todestag des Erblassers entstehen. In beiden Sachverhalten hatten die Erblasser eine Lebensversicherung abgeschlossen, deren Ausgestaltung eine Auszahlung der Versicherungsleistung zu einem vertraglich vereinbarten und kalendarisch bestimmten Termin vorsah. Die Erblasser leisteten bei Vertragsschluss eine Einmalzahlung, die einem Deckungsdepot gutgeschrieben wurd...
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