FG Köln Urteil vom 14.04.1999 - 13 K 6813/98

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Wirtschaftsjahr eine Bilanzberichtigung vorzunehmen ist.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger ist Landwirt, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.

Durch notariellen Vertrag vom 12.11.1984 verkaufte der Kläger Ackerland zum Kaufpreis von … DM an die … (XY) und erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM, der einer Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß Abschnitt 35 EStR zugeführt wurde. Das verkaufte Ackerland hatte eine Fläche von 8,9210 ha und wies eine Ertragsmeßzahl von 78.505 auf.

Der Vertrag vom 12.11.1984 enthält zur Ersatzlandbeschaffung durch die Käuferin folgende Regelung:

㤠3

1. Der Käufer verpflichtet sich, dem Verkäufer für die Grundstücke des § 1 als Ersatzland wertgleiches Ackerland zu beschaffen, das den verkauften Grundstücken nach dem Flächenzuschnitt und der Bodenqualität entspricht, mindestens eine Ertragsmeßzahl von 78.505 aufweist und gelegen ist in einer Wegentfernung von bis zu 4 km von dem Hof des Verkäufers in … .

2. Sobald und soweit der Käufer seine Verpflichtung zur Beschaffung des Ersatzlandes insgesamt oder in Teilflächen erfüllt hat, mindert sich der Restkaufpreis von … DM … in dem Verhältnis, das der Ertragsmeßzahl der Grundstücke des § 1 von insgesamt 78.505 und der Ertragsmeßzahl des Ersatzlandes besteht …

§ 4

Unabhängig von der Regelung unter § 3 dieses Vertrages ist der Verkäufer berechtigt, sofern und soweit der Käufer seine Verpflichtung zur Übertragung des Ersatzlandes noch nicht erfüllt hat, die Zahlung des Restkaufpreises von … DM/m² zuzüglich der Zinsen gemäß § 2 Ziff. 2 dieses Vertrages durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Käufer zu verlangen. Macht der Verkäufer von diesem Recht Gebrauch, erlöschen ab diesem Zeitpunkt seine Ansprüche auf Beschaffung von Ersatzland und Fortzahlung der Beträge gemäß § 2 Abs. 4 b dieses Vertrages.”

Die Forderung des Klägers auf Ersatzlandbeschaffung wurde in der Bilanz zum 30.06.1985 mit … DM aktiviert, da insoweit die Auszahlung des Kaufpreises unterblieben war.

Der Kläger bemühte sich in der Folgezeit selbst um die Beschaffung von Ersatzland und erwarb bis im April 1989 landwirtschaftlich nutzbaren Grundbesitz mit einer Gesamtfläche von 23,5604 ha und einer Ertragsmeßzahl (EMZ) von mindestens 105.938.

Der größte Teil des Ersatzlandes (16.6578 ha landwirtschaftliche Nutzfläche; EMZ mindestens 62.440; Kaufpreisanteil insoweit … DM) wurde durch den Kauf des „…” am 10.04.1989 erworben. Zur Finanzierung dieses Kaufes ließ sich der Kläger von der XY den Restkaufpreis in Höhe von … DM auszahlen. Die Verpflichtung der XY zur Ersatzlandbeschaffung war damit entsprechend den o. g. Regelungen entfallen. Weitere Grundstückskäufe tätigte der Kläger nach dem Kauf des „…” nicht mehr.

Aufgrund der vorgenannten Landkäufe übertrug der Kläger die Rücklage zur Ersatzbeschaffung anteilig auf den neu angeschafften Grund und Boden. In der Bilanz zum 30.06.1991 hatte die Rücklage für Ersatzbeschaffung noch einen Wert von… DM. Eine vollständige Übertragung der Rücklage auf die neu angeschafften Wirtschaftsgüter kam, obwohl der Verkaufserlös aus dem Verkauf an die XY im Jahre 1984 vollständig verbraucht wurde, nicht in Betracht, da die Rücklage für einen Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden gebildet wurde und daher auch nur auf die Anschaffungskosten von Grund und Boden übertragen werden konnte (funktionsgleiches Wirtschaftsgut).

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis 1993 (Bericht vom 15.04.1997) wurde zunächst in der Anfangsbilanz zum 01.07.1991 die Rücklage für Ersatzbeschaffung um … DM auf … DM erhöht. Nach Auffassung des Betriebsprüfers wurde im Zusammenhang mit dem Erwerb des „…” die Rücklage in Höhe von … DM zu Unrecht anteilig auf Grund und Boden übertragen, der wegen Privatnutzung notwendiges Privatvermögen darstellte.

Die Rücklage für Ersatzbeschaffung in Höhe von nunmehr … DM löste die Betriebsprüfung zum 30.06.1992 gewinnerhöhend auf. Nach Ansicht der Betriebsprüfung wäre die Rücklage für Ersatzbeschaffung bereits in der Bilanz zum 30.06.1989 aufzulösen gewesen, da mit der Auszahlung des Restkaufpreises durch die XY in Höhe von … DM zur Finanzierung des „…” die Verpflichtung der XY zur Beschaffung von Ersatzland entfallen und somit auch die Grundlage der Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung weggefallen sei. Da die Steuerveranlagungen 1989 und 1990 bereits bestandskräftig seien, sei die Rücklage in der ersten berichtigungsfähigen Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen.

Für den Veranlagungszeitraum 1989 ist am 31.12.1995 und für den Veranlagungszeitraum 1990 am 31.12.1996 Festsetzungsverjährung eingetreten.

Der Beklagte folgte der Betriebsprüfung und erließ am 20.05.1997 für die Kalenderjahre 1991 und 1992 berichtigte Einkommensteuerbescheide, in denen er aufgrund der Auflösung der Rücklage bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens die Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft ...