Fallstricke bei Änderungsanträgen des Steuerpflichtigen ... / e) Fehlender Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid

Wenn der Steuerpflichtige keinen Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid einlegt, mit dem der VdN aufgehoben wird, würde zwar das Änderungsverfahren nach dem Rechtsgedanken des § 365 Abs. 3 AO nunmehr hinsichtlich des Aufhebungsbescheids fortgeführt. Im Ergebnis scheitert eine Änderung aber daran, dass ohne VdN keine Änderung gem. § 164 Abs. 2 AO mehr möglich ist.

Sofern nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen einer anderen Änderungsnorm erfüllt sind (z.B. bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen die des § 174 AO), kommt eine Änderung des Bescheids nicht in Betracht. Der vorausgegangene Änderungsantrag kann auch nicht in einen Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid umgedeutet werden, weil es sich um einen bereits vor der Bekanntgabe des Verwaltungsakts eingelegten Einspruch handeln würde, der unzulässig ist und wiederholt werden muss (BFH v. 1.7.2010 – V B 108/09, BFH/NV 2010, 2014).

Beraterhinweis Es bleibt dann nur noch die Möglichkeit, verspätet Einspruch einzulegen und dies mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu verbinden, bei dem das FA nach den auch die Finanzverwaltung bindenden Grundsätzen von Treu und Glauben großzügig zugunsten des Steuerpflichtigen entscheiden sollte. Denn der Steuerpflichtige muss nicht damit rechnen, dass das FA – statt über den Änderungsantrag zu entscheiden – den VdN schlicht aufhebt und damit dem Änderungsantrag verfahrensrechtlich den Erfolg verbaut. Zudem ist die verfahrensrechtliche Situation für nicht beratene Steuerpflichtige sehr undurchsichtig.

Soweit man den Aufhebungsbescheid zugleich in eine Ablehnungsentscheidung zu dem "offenen" Änderungsantrag umdeuten wollte, dürfte ebenfalls eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht kommen. In diesem Fall kann die Nichtverschuldensvermutung des § 126 Abs. 3 AO wegen fehlender Begründung zur Anwendung kommen, da jedenfalls der nicht beratene Steuerpflichtige nicht erkennen musste, dass mit der Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung zugleich eine Ablehnungsentscheidung verbunden ist. Die Wiedereinsetzung kommt nach § 110 Abs. 3 AO jedoch maximal bis zum Ablauf eines Jahres der versäumten Frist (hier der versäumten Einspruchsfrist zum Aufhebungsbescheid) in Betracht.