Zu außerordentlichen Einkünften führen nur solche Entschädigungen, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen führt.[1] Eine Zusammenballung von Einkünften ist daher nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige unter Einschluss der Entschädigung infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Kalenderjahr insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte.[2] Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften daher stets erfüllt. Übersteigt dagegen die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung nicht die bis zum Ende des (Zufluss-)Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen und bezieht der Arbeitnehmer keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht gegeben.[3] Dies gilt auch dann, wenn er nach Beendigung seines Angestelltenverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit ausübt.[4] Liegt eine Zusammenballung von Einkünften vor, ist der Gesamtbetrag der Entschädigung tarifermäßigt zu besteuern. Eine Aufteilung in einen "normal" zu besteuernden Anteil, der den entgehenden laufenden Bezügen bis zum Ende des Jahres entspricht, und einen tarifbegünstigten Restbetrag findet nicht statt.[5]
Für die Beurteilung der Zusammenballung ist es ohne Bedeutung, ob die Entschädigung für den Einnahmenverlust mehrerer Jahre gewährt werden soll.
Entscheidend ist, dass es unter Einschluss der Entschädigung infolge Beendigung des Dienstverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt. Auf eine konkrete Progressionserhöhung kommt es nicht an. Es reicht aus, dass der zusammengeballte Zufluss von Einnahmen eine höhere Einkommensteuerschuld auslösen könnte als dies bei einem verteilten Zufluss der Einnahmen der Fall gewesen wäre.[6] Die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung auch in Betracht, wenn der Steuerpflichtige im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt, die er bei ungestörter Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht gehabt hätte, und er dadurch insgesamt mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte.[7] Unabsehbare Ereignisse wie eine positive Geschäftsentwicklung bleiben unberücksichtigt.[8] Die ermäßigte Besteuerung der Entschädigung wird somit von einer Vergleichsrechnung abhängig gemacht. Bei dieser Berechnung wird auf die Einkünfte abgestellt, die der Arbeitnehmer bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Entschädigung bezogen hätte. Diese werden grundsätzlich mit den Einkünften des Vorjahres verglichen. Der BFH lehnt es jedoch ab, ausschließlich auf die Verhältnisse des Vorjahres abzustellen. Das gilt zumindest dann, wenn die Einnahmensituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist. Bei einer ungewöhnlich hohen Abfindung kann z. B. auf die Verhältnisse der letzten 3 Jahre vor dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis abgestellt werden.[9]
Bei der Prüfung, ob eine Abfindung zu einer Zusammenballung von Einkünften geführt hat, sind die tatsächlichen Einkünfte mit den fiktiven Einkünften zu vergleichen, die der Arbeitnehmer in dem Streitjahr erzielt hätte, wenn das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden wäre. Ist der Arbeitnehmer vor Auflösung des Dienstverhältnisses und Zahlung der Entschädigung bereits längere Zeit erkrankt und ist abzusehen, dass die Erkrankung von Dauer ist, liegt ein Ausnahmefall vor. Hier kann für die Vergleichsberechnung nicht auf die Einkünftesituation vor der Dauererkrankung abgestellt werden. Vielmehr ist von den unter Berücksichtigung der Dauererkrankung zu erwartenden geringeren Einnahmen auszugehen.[10]
Zu den Einkünften, die der Arbeitnehmer bei ungestörtem Fortbestand des Dienstverhältnisses bezogen hätte, rechnet die Rechtsprechung auch Einsatzprämien.[11] Der erforderlichen Vergleichsrechnung sind grundsätzlich die jeweiligen Einkünfte des Arbeitnehmers laut Steuerbescheid/Steuerveranlagung zugrunde zu legen. Bei Lohneinkünften kann stattdessen die Vergleichsrechnung anhand der Einnahmen durchgeführt werden. Hierfür sind auch steuerfreie Abfindungen, pauschal besteuerter Arbeitslohn und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen einzubeziehen.[12]
Vergleichsrechnung auf Grundlage der Einnahmen/Einkünfte
A erzielt im VZ 2022 Arbeitslohn (100.000 EUR) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (15.000 EUR). Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Jahr 2023. In diesem Jahr beträgt der Arbeitslohn 40.000 EUR, die Abfindung/...
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