Erhöhte Abschreibung für einzelne abgrenzbare und abgeschlossene Baumaßnahmen bei Denkmälern

Leitsatz

Nach § 7i Abs.1 EStG können bei einem im Inland belegenen, denkmalgeschützten Gebäude erhöhte Absetzungen auf Herstellungskosten für eine einzelne Baumaßnahme auch dann vorgenommen werden, wenn die einzelne Maßnahme Teil einer Gesamtbaumaßnahme ist. Voraussetzung ist insoweit, dass die einzelne Baumaßnahme sachlich abgrenzbar und als solche abgeschlossen ist.

Normenkette

§ 7i EStG (ab 1991) , § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG i.V.m. § 82i EStDV (bis 1990)

Sachverhalt

Der Kläger erwarb 1991 ein unter Denkmalschutz stehendes, mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück. Im Erdgeschoss des gemischt genutzten Grundstücks befand sich eine Gaststätte. Die Wohnungen im ersten, zweiten und dritten Obergeschoss (OG) waren in den Streitjahren 1991 und 1992 durchgängig vermietet. Die Wohnung im Dachgeschoss (DG; viertes OG) wurde nach Umbau und Erweiterung um 20 qm im Spitzboden ab dem 1.9.1992 vermietet. In Absprache mit der Denkmalschutzbehörde nahm der Kläger in den Jahren 1991 bis 1993 folgende umfangreiche Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten vor:

1991: Erneuerung und Reparatur der Fenster des 1. bis 3. OG, Erneuerung der Elektroinstallation zu den Mieterwohnungen, komplette Bedachungsarbeiten des Haupthauses, Renovierung der Außenfassade (Reinigung und Anstrich), Malerarbeiten im Treppenhaus;

1992: Modernisierung des gesamten DG mit Erweiterung im Spitzboden;

1993: Sanierung des 3. OG mit Teilung in zwei Wohneinheiten, Rohbau- und Innenausbauarbeiten (Wandänderung, Putzarbeiten), Fußbodenerneuerung, Türänderungen, gänzlich neue Elektro-, Heizungs- und Sanitär-Installation, Malerarbeiten.

Für die durchgeführten Arbeiten wurde im Juli 1994 eine Bescheinigung nach § 40 des Denkmalschutzgesetzes NW erteilt.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre begehrte der Kläger für diese Baumaßnahmen bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG für das Jahr, in dem die jeweiligen Arbeiten durchgeführt und bezahlt wurden. Dies lehnte das FA mit der Begründung ab, die erhöhte Absetzung könne erst im Jahr des Abschlusses aller Baumaßnahmen beginnen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt. Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 7i EStG).

Entscheidung

Der BFH hat die FG-Entscheidung aufgehoben und die Sache zurückverwiesen.

Im Hinblick auf die vom Kläger nach Erwerb unverändert fortgesetzte Vermietung des Gebäudes seien die Kosten der Baumaßnahmen keine Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB (zur Herstellung der Betriebsbereitschaft; vgl. BFH, Urteile vom 12.9.2001, IX R 52/00 und IX R 39/97); auch Anschaffungskosten i.S.d. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG lägen nicht vor.

Ob die Baumaßnahmen zu einer Standarderhöhung und damit zu einer wesentlichen Verbesserung mithin zu Herstellungskosten i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB geführt hätten, hänge davon ab, dass die Baumaßnahme den Gebrauchswert mindestens für drei der vier Kernbereiche (Heizungs-, Sanitär- und Elektro-Installation sowie Fenster) deutlich gesteigert habe; die bloße Reparatur und/oder die Ersetzung des Vorhandenen durch zeitgemäßes Neues führe zu keiner wesentlichen Verbesserung.

Dabei sei zu prüfen, ob die vom Kläger durchgeführten Maßnahmen sich als Teil einer Gesamtmaßnahme darstellten, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung geführt hätten ("Sanierung in Raten"). Des Weiteren bedürfe der Prüfung, ob und in welchem Umfang die anlässlich des DG-Umbaus vorgenommene Erweiterung im Spitzboden als eine solche i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Alternative HGB zu qualifizieren sei.

Soweit die Baumaßnahmen (zumindest teilweise) Herstellungskosten i.S.v. § 7i EStG beträfen, setze die Begünstigung einzelner oder mehrerer Baumaßnahmen, die für sich oder zusammen zu Herstellungskosten führten, voraus, dass die einzelne Baumaßnahme (von anderen) sachlich abgrenzbar und als solche abgeschlossen (fertig gestellt) sei. Die insoweit erforderliche Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen richte sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Eine entsprechende Prüfung habe das FG noch vorzunehmen.

Hinweis

Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen zur Erhaltung eines Baudenkmals oder dessen sinnvoller Nutzung im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren absetzen. Diese im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machenden erhöhten Absetzungen setzen voraus, dass sie Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Maßgabe des § 255 HGB betreffen.

1. Herstellungskosten von Gebäuden sind Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, wenn sie in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung führen, indem sie den Gebrauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d.h. dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich e...