Erbschaftsteuer-Richtlinien, Amtliche Hinweise 2019 / H E 7.5 [Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften]

Disquotale Einlage von Vermögen in eine GmbH durch Gesellschafter

> BFH vom 9.12.2009 II R 28/08, BStBl 2010 II S. 566

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft

> BFH vom 12.7.2005 II R 8/04, BStBl II S. 845

Einziehung eines Anteils (§ 34 GmbHG)

Beispiel:

A und B sind mit Geschäftsanteilen im Betrag von je 50 000 EUR Gesellschafter einer GmbH. Der Gesellschaftsvertrag lässt die Einziehung der Geschäftsanteile zu. Die Gesellschafterversammlung beschließt, dass der Anteil des B ohne Abfindung (oder alternativ: gegen eine Abfindung in Höhe des anteiligen Buchwerts des Betriebsvermögens) eingezogen wird. B stimmt der Einziehung zu.

Folge der Einziehung des Anteils ist, dass das Gesellschaftsvermögen in den nach der Einziehung verbleibenden Geschäftsanteilen verkörpert ist. Deren Wert erhöht sich deshalb, sofern die Abfindung nicht dem gemeinen Wert des auf den eingezogenen Anteil entfallenden Gesellschaftsvermögens entspricht.

Freigebige Zuwendung an Neugesellschafter bei Kapitalerhöhung

> BFH vom 20.12.2000 II R 42/99, BStBl 2001 II S. 454 und vom 27.8.2014 II R 43/12, BStBl 2015 II S. 241

Leistungen an eine Kapitalgesellschaft (§ 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG)

Beispiel 1 (Allgemeines):

Vater V und Sohn S sind zu je 1/2 an der VS-GmbH beteiligt und haben bei Gründung der Gesellschaft je 50 000 EUR in die Gesellschaft eingezahlt. Nun legt V weitere 200 000 EUR in die Gesellschaft ein. Dadurch erhöht sich der Wert der Beteiligung des S von 1/2 x (50 000 EUR + 50 000 EUR) = 50 000 EUR auf 1/2 x (50 000 EUR + 50 000 EUR + 200 000 EUR) = 150 000 EUR. S hat also einen Vermögensvorteil von 100 000 EUR erlangt, der nach der Rechtsprechung des BFH keine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG darstellt, weil er nicht in einer substanziellen Vermögensverschiebung, sondern lediglich in der Wertsteigerung der Gesellschaftsanteile besteht. Demgegenüber wäre eine Direktzuwendung von V an S in Höhe von 100 000 EUR, wie z. B. auch die Übernahme einer Einlageverpflichtung des S in Höhe von 100 000 EUR, nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG schenkungsteuerbar.

Anders als nach § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG kommt es im Rahmen des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG weder auf die unmittelbare Zuwendung von Sachsubstanz an den Bedachten noch auf den Willen zur Unentgeltlichkeit (R E 7.1) an. Deshalb liegt in dem Beispielsfall eine steuerbare Schenkung des V an den S vor.

Beispiel 2 (Werterhöhung durch die Leistung dem Grunde nach):

Sachverhalt wie in Beispiel 1. Der Sohn S leistet auch eine Einlage von 200 000 EUR in die VS-GmbH. Der Wert der GmbH erhöht sich mithin auf (50 000 EUR + 50 000 EUR + 200 000 EUR + 200 000 EUR) = 500 000 EUR, der Wert der Anteile des S auf 250 000 EUR. Die Wertsteigerung der Anteile des S ist hier durch eigene Einlagen erzielt, beruht also insoweit nicht auf einer nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Leistung des V.

Beispiel 3 (Höhe der Bereicherung):

An der AB-GmbH sind Vater A zu 40 % und Tochter B zu 60 % beteiligt. A verkauft der GmbH ein Grundstück für 200 000 EUR, der gemeine Wert des Grundstücks beträgt 300 000 EUR. Als Folge der günstigen Lage des Grundstücks erhöht sich der Ertragswert der GmbH um 400 000 EUR.

Die anzusetzende Werterhöhung der Anteile der B kann den Betrag von (300 000 EUR - 200 000 EUR) x 60 % = 60 000 EUR nicht übersteigen.

Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften (§ 7 Absatz 8 Satz 2 ErbStG)

Beispiel:

Vater V ist zu 100 % Gesellschafter der T1-GmbH und zu 40 % Gesellschafter der T2-GmbH; die weiteren 60 % der T2-GmbH gehören dem Sohn S. V veranlasst die T1-GmbH, der T2-GmbH verbilligt ein Grundstück zu verkaufen.

Der Vorgang ist schenkungsteuerbar im Verhältnis zwischen T1-GmbH und S (vgl. § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG), wenn er von dem Willen des V veranlasst ist, den S zu bereichern (§ 7 Absatz 8 Satz 2 ErbStG). Hierfür gelten die Grundsätze des R E 7.1 Absatz 3. Zuwendungsgegenstand ist die durch die Vermögenszuwendung im Umfang von 60 % des Vermögensvorteils bewirkte Werterhöhung der Anteile des S. Für die Berechnung der Steuer ist der Vorgang so zu behandeln, als sei der V Schenker (vgl. § 15 Absatz 4 ErbStG). Wenn der veranlassende und der begünstigte Gesellschafter Angehörige im Sinne des § 15 AO sind, ist bei disquotalen Leistungen regelmäßig von einer privaten freigebigen Veranlassung auszugehen.

Im Verhältnis zwischen T1-GmbH und V liegt keine Schenkung vor. Zwar steigt der Wert der Anteile des V an der T2-GmbH als Folge der Leistung, dafür sinkt allerdings der Wert seiner Anteile an der T1-GmbH in einem mindestens gleichen (hier sogar höheren) Umfang.

Nahestehende Person

> BFH vom 19.6.2007 VIII R 54/05, BStBl II S. 830

Offene oder verdeckte Einlage

> BFH vom 9.12.2009 II R 28/08, BStBl 2010 II S. 566, vom 25.10.1995 II R 67/93, BStBl 1996 II S. 160 und vom 20.1.2016 II R 40/14, BStBl. 2018 II S. 284

Rechtlicher Zusammenhang mit Gemeinschaftszweck

> BFH vom 1.7.1992 II R 70/88, II R 108/88, II R 12/90, BStBl ...