Einlage einer wertgeminderten Beteiligung i.S.d. § 17 EStG

Leitsatz

1. Eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG, deren Wert im Zeitpunkt der Einlage in das Einzelbetriebsvermögen unter die Anschaffungskosten gesunken ist, ist mit den Anschaffungskosten einzulegen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 25.07.1995, VIII R 25/94, Haufe-Index 65477).

2. Wegen dieses Wertverlusts kann eine Teilwertabschreibung nicht beansprucht werden.

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b EStG

Sachverhalt

Der Kläger war im Streitjahr Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH. Seinen Anteil am Stammkapital dieser Gesellschaft (75 %) hielt er zunächst im Privatvermögen. Im Laufe des Streitjahrs erwarb er von der B-GmbH das Grundstück, auf dem sich der Firmensitz der GmbH befand, und vermietete es an die Gesellschaft. Da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen, reichte der Kläger eine Eröffnungsbilanz auf den 01.10.1994 für das gewerbliche Besitzunternehmen des Klägers ein und setzte die Beteiligung mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von 1,65 Mio. DM an. Zum 31.12.1994 nahm er eine Teilwertabschreibung der Beteiligung vor, weil – was unstreitig war – die Wertminderung auf diesen Betrag vor dem Oktober 1994 eingetreten war. Das FA verweigerte die Anerkennung des gewerblichen Verlusts, soweit er auf die Teilwertabschreibung entfiel.

Einspruch und Klage (FG Düsseldorf, Urteil vom 15.05.2002, 16 K 853/98 E, Haufe-Index 779699, EFG 2002, 1083) blieben erfolglos.

Entscheidung

Der BFH hat entschieden, dass die Beteiligung mit den höheren Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen eingelegt werden konnte. Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung aufgrund des vorher eingetretenen Wertverlusts ließ das Gericht jedoch nicht zu.

Hinweis

Mit dieser Entscheidung wurde die BFH-Rechtsprechung zur Einlage von wertgeminderten wesentlichen Beteiligungen bestätigt und fortentwickelt.

1. Im Streitfall überführte ein Gesellschafter seine bisher im Rahmen von § 17 Abs. 1 EStG steuerverstrickte Beteiligung in sein Einzelbetriebsvermögen. Hinsichtlich der Bewertung einer solchen Einlage schreibt § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b EStG vor, dass Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen sind; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist.

2. Mit Urteil vom 25.07.1995, VIII R 25/94, Haufe-Index 65477, hatte der BFH entschieden, dass § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b EStG für den Fall der Einlage einer Beteiligung, deren Wert unter die Anschaffungskosten gefallen ist (wertgeminderte Beteiligung), eine planwidrige Gesetzeslücke enthalte. Diese sei in der Weise zu schließen, dass die Einlage nicht mit dem niedrigeren Teilwert, sondern mit den ursprünglichen Anschaffungskosten zu bewerten sei. Das Urteil wird von der Finanzverwaltung nicht angewandt (vgl. auch R 17 [8] EStR 2005).

3. Der BFH bestätigt in dem aktuellen Urteil zunächst die bisherige Rechtsprechung und lässt den Ausweis der Beteiligung mit den höheren Anschaffungskosten anstelle des niedrigeren Teilwerts zu. Die Berücksichtigung eines im Privatvermögen erlittenen Wertverlusts im Rahmen des Betriebsvermögens widerspreche zwar dem Grundsatz, dass betrieblicher Aufwand nur gegeben sei, wenn er auf betrieblichen Umständen beruhe. Die steuerliche Berücksichtigung des im steuerverstrickten Privatvermögen entstandenen, aber noch nicht realisierten Wertverlusts als im weiteren Sinn betrieblich veranlasst erschließe sich jedoch aus dem Gedanken, dass der entsprechende Ansatz der wertgeminderten Beteiligung einkunftsartenübergreifend dazu dienen soll, einen Wertverlust steuerlich zu erhalten, der im Fall der Veräußerung der Beteiligung im Privatvermögen nach § 17 Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig wäre.

4. Diese Überlegung führt allerdings nicht dazu, dass eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden darf, wenn der Teilwert der Beteiligung zum Bilanzstichtag die infolge der im Privatvermögen eingetretene Wertminderung die Anschaffungskosten unterschreitet.

Im Weg der richterlichen Rechtsfortbildung wird die Rechtsprechung dahingehend weiter entwickelt, dass die nicht realisierte Wertminderung einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG im Fall der Überführung dieser Beteiligung in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen erst in dem Zeitpunkt steuermindernd zu berücksichtigen ist, in dem die Beteiligung veräußert wird oder gem. § 17 Abs. 4 EStG als veräußert gilt, sofern ein hierbei realisierter Veräußerungsverlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen wäre. Aus diesem Grund ist § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass eine Teilwertabschreibung nicht zulässig ist, soweit sie auf einer vor der Einlage der Beteiligung in das Betriebsvermögen eingetretenen nicht realisierten Wertminderung beruht.

5.Bilanztechnisch kann ein im Privatvermögen eingetretener Wertverlust, der bis zur Veräußerung der Beteili...