Einheitlichkeit der Mitgliedschaft in einer Personengese ... / b) Steuerliche Auswirkungen

Dass der BFH die Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft in einigen Urteilen zwar angesprochen, jedoch stets unbeantwortet gelassen hat, ist nach der hier vertretenen Ansicht nicht dahingehend zu werten, dass auch steuerlich zweifelsfrei an diesem Grundsatz festzuhalten ist.

So führt der BFH in einem Urteil zum Quotennießbrauch aus dem Jahr 2010^[36] aus:

"Ob an dem Grundsatz der unteilbaren Mitgliedschaft eines Personengesellschafters auch dann noch festgehalten werden kann, wenn sich der Schenker einen Nießbrauch an dem zugewendeten Gesellschaftsanteil vorbehalten hat, ist jedoch fraglich."

Im Jahr 2013 führt der BFH in einem weiteren Urteil^[37] zum Quotennießbrauch aus:

"Unabhängig von der Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft sind vielmehr die Vereinbarung des Nießbrauchs an einem Teil der Gesellschaftsbeteiligung und die Ausgestaltung des Nießbrauchs sowie die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen entscheidend."

Die BFH-Urteile verdeutlichen, dass sich der BFH in derartigen Zweifelsfällen erkennbar von der Frage nach der zivilrechtlichen Zulässigkeit der Teilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft löst. Denn unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung ist die jeweils gewählte Gestaltung für die Beteiligten zumindest nach § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich beachtlich,^[38] d.h. es kommt auf das vereinbarte und wirtschaftlich tatsächlich durchgeführte Ergebnis an.^[39] Nach der hier vertretenen Ansicht können diese Grundsätze auch ohne weiteres auf andere Belastungen – wie z.B. eine Treuhandabrede – übertragen werden.

Steuerlich führt die Begründung eines Treuhandverhältnisses an einem Mitunternehmeranteil zudem zu keiner gewinnrealisierenden Übertragung des Treuguts (Mitunternehmeranteil), wenn die wirtschaftliche Zuordnung des Treuguts unverändert bleibt. Dies ist der Fall, wenn das Treugut

• zwar zivilrechtlich auf den Treuhänder durch Begründung eines Treuhandverhältnisses übertragen wird (Übertragungstreuhand) und damit eine Verfügung im Rechtssinne vorliegt,
• steuerrechtlich die abgetretene Beteiligung aber aufgrund des Treuhandverhältnisses weiterhin gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen ist.^[40]

Im Beispielsfall ist V damit – obwohl er zivilrechtlich vollständig aus der Personengesellschaft ausgeschieden ist – (auch) aufgrund der Treuhandabrede als Mitunternehmer der Gesellschaft anzusehen, da die hierfür erforderlichen Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos nach wie vor bei ihm erfüllt sind.

Die Tatsache, dass der 50%ige Gesellschaftsanteil an der V GmbH & Co. KG weiterhin V zuzurechnen ist und V weiterhin einkommensteuerliches Zurechnungsobjekt für die gewerblichen Einkünfte der V GmbH & Co. KG bleibt, hat zudem den Nebeneffekt, dass etwaige Wirtschaftsgüter des Sonder-BV^[41] weiterhin Sonder-BV von V bei der V GmbH & Co. KG bleiben. Denn aus steuerlicher Sicht liegt weder eine Übertragung noch eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, aufgrund derer eine Aufdeckung der stillen Reserven im Sonder-BV vorzunehmen wäre.

[36] BFH v. 23.2.2010 – II R 42/08, BStBl. II 2010, 555 = GmbH-StB 2010, 162 (Günther).

[37] BFH v. 16.5.2013 – II R 5/12, BStBl. II 2013, 635 = GmbH-StB 2013, 302 (Schwetlik).

[38] BFH v. 16.5.2013 – II R 5/12, BStBl. II 2013, 635 = GmbH-StB 2013, 302 (Schwetlik).

[39] Viskorf/Jehle, MittBayNot 2013, 509 (511).

[40] Fuhrmann, KÖSDI 2006, 15293 (15295); Carlé/Fuhrmann, FR 2006, 749 (751); Mai in Reichert, GmbH & Co. KG, 7. Aufl. 2015, § 41 Rz. 14.

[41] Im Beispielsfall z.B. der (etwaig zurückbehaltene) Anteil an der Komplementär-GmbH.