Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.2.5 Außerorganschaftliche Verursachung: Regelt § 14 Abs 3 und 4 KStG die möglichen Fallgruppen abschließend?

Tz. 941

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Besondere Probleme bereitet auch nach Inkrafttreten des durch das KöMoG neugefassten § 14 Abs 4 KStG die Abgrenzung zwischen vororganschaftlicher und organschaftlicher Verursachung in Fällen, in denen die während der organschaftlichen Zeit erfolgte Mehr- bzw Minderabführung außerorganschaftlich verursacht ist (dazu s Tz 942, 943, 984, 1477, 1480 und s UmwStG Anh 1, Tz 64). Die Frage verliert jedoch an praktischer Bedeutung, da nach Inkrafttreten des KöMoG Mehrabführungen, die zu einer den Bw der Beteiligung übersteigenden Einlagenrückgewähr führen, nach den Grundsätzen des Teil-Eink-Verfahrens (§ 3 Nr 40 EStG, § 3c Abs 2 EStG) bzw des § 8b KStG zu versteuern sind (s Tz 1057). Ebenso s Neuffer (NWB 2022, 1822, 1823).

Tz. 942

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 14 Abs 3 KStG regelt die stliche Behandlung von in vororganschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen, während § 14 Abs 4 KStG die stliche Behandlung von in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen betrifft. Es stellt sich die Frage, ob diese beiden Abs des § 14 KStG

• die Thematik idS abschließend und vollumfänglich regeln, dass jede Mehr- und Minderabführung bei Organschaft entweder unter § 14 Abs 3 oder Abs 4 KStG fällt (Alt 1) oder
• ob es sich um eine nicht abschließende Regelung handelt, so dass es daneben noch andere Arten von Mehr- und Minderabführungen geben kann, für die § 14 KStG eine Regelung nicht enthält (Alt 2).

Von besonderer Bedeutung ist diese Fragestellung für die Mehr- und Minderabführungen mit außerorganschaftlicher Verursachung, die wohl nur bei Umwandlungsvorgängen vorkommen können. Nach umstrittener bisheriger Verw-Auff (s Tz 943) unterfallen die Mehr- und Minderabführungen mit außerorganschaftlicher Verursachung dem § 14 Abs 3 KStG, wobei insbes str ist, ob § 14 Abs 3 KStG auch in Fällen anzuwenden ist, in denen ein unterschiedlicher Wertansatz in H-Bil und St-Bil erst bei einer übernehmenden OG auftritt (dazu näher s Tz 946). Hierzu auch s Sedemund (DB 2010, 1255, 1258).

Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 21.02.2022, DB 2022, 1870 Rn 21) ist die Frage nach Alt 1 zu entscheiden, so dass ausnahmslos jede Mehrabführung von § 14 Abs 3 oder Abs 4 KStG erfasst wird. Hierzu auch s Tz 948.

Nicht denkbar ist uE eine in nachvertraglicher Zeit verursachte Mehr-/Minderabführung.

Tz. 943

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bereits im UmwSt-Erl 1998 (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn Org 27) vertritt die Fin-Verw bezüglich der Anwendung des § 15 S 1 Nr 1 KStG die Auff, dass ein durch Verschmelzung oder Spaltung gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG aF auf die OG übergegangener Verlustabzug während der Dauer der Organschaft nicht nutzbar ist. Dh, die Fin-Verw versteht das Merkmal "vororganschaftlich" zumindest bisher nicht nur in zeitlicher, sondern auch in sachlicher Hinsicht. Danach wird die außerorganschaftliche Verursachung wie eine vororganschaftliche Verursachung behandelt.

Nach dem UmwSt-Erl 2011 Rn Org 33 und 34 (dazu auch s UmwStG Anh 1 Tz 63, 64) liegen außerorganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführungen in Fällen eines umwandlungsbedingten Vermögensübergangs auf eine OG unabhängig davon vor, ob die Bewertungsunterschiede zwischen H-Bil und St-Bil bereits bei der Überträgerin bestanden haben oder ob sie erst iRd Umwandlungsvorgangs bei der übernehmenden OG auftreten. Der bisherigen Verw-Auff liegt der Gedanke zu Grunde, dass die Differenz auf stillen Reserven beruht, die bei der übertragenden Gesellschaft, also außerorganschaftlich, angewachsen sind (dazu auch s UmwStG Anh 1 Tz 62). Wegen der Auswirkungen der aA des BFH s Tz 948. Weiter s Tz 1426 und s Tz 1480.

Tz. 944

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Übertragen auf die Auslegung der §§ 14ff KStG liegt dem der Gedanke zu Grunde, dass die Anwendung der Organschaftsbesteuerung auf ein Einkommen der OG beschr ist, das während der Organschaftszeit erwirtschaftet worden ist. Anders ausgedrückt: Führt die OG während der organschaftlichen Zeit Vermögensmehrungen an den OT ab, die bei ihr selbst in vororganschaftlicher Zeit verursacht sind oder ihr von außerhalb zugeführt worden sind, gilt insoweit nicht das spezielle Organschaftsrecht, sondern "normales" Recht (stliche Behandlung als GA bzw als Einlage). GlA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 759 und 778), der den Begriff "vororganschaftlich verursacht" so auslegt, dass es sich um eine Verursachung handeln muss, die außerhalb des konkreten Organschaftsverhältnisses liegt. Die Ursachen einer Mehr-/Minderabführung können danach nicht nur zeitlich, sondern auch sachlich außerhalb der Organschaft begründet sein. Zust s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 418; weiter s Ubg 2010, 673, 679).

Tz. 945

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach der aA von Grube/Behrendt (GmbHR 2005, 1172), Grube/Behrendt/Heg (GmbHR 2006, 1026, 1079), Schwetlik (GmbHR 2009, 1307), Heerdt (DStR 2009, 938), Meining (BB 2009, 1444) und Suchanek (in Neumann/Suchanek, Ubg 2013, 549, 552) sind die in § 14 Abs 3 S 1 KStG enthaltene...