Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 11.2.5 Außerorganschaftliche Verursachung: Regelt § 14 Abs 3 und 4 KStG die möglichen Fallgruppen abschließend?
 

Tz. 843

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 14 Abs 3 KStG regelt die stliche Behandlung von in vororganschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen, während § 14 Abs 4 KStG die stliche Behandlung von in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen betrifft. Es stellt sich die Frage, ob diese beiden Abs des § 14 KStG

  • die Thematik idS abschließend und vollumfänglich regeln, dass jede Mehr- und Minderabführung bei Organschaft entweder unter § 14 Abs 3 oder Abs 4 KStG fällt (Alt 1) oder
  • ob es sich um eine nicht abschließende Regelung handelt, so dass es daneben noch andere Arten von Mehr- und Minderabführungen geben kann, für die § 14 KStG eine Regelung nicht enthält (Alt 2).

Von besonderer Bedeutung ist diese Fragestellung für die Mehr- und Minderabführungen mit außerorganschaftlicher Verursachung, die wohl nur bei Umwandlungsvorgängen vorkommen können. Nach umstrittener Verw-Auff (s Tz 844) unterfallen die Mehr- und Minderabführungen mit außerorganschaftlicher Verursachung dem § 14 Abs 3 KStG, wobei insbes str ist, ob § 14 Abs 3 KStG auch in Fällen anzuwenden ist, in denen ein unterschiedlicher Wertansatz in H-Bil und St-Bil erst bei einer übernehmenden OG auftritt (dazu näher s Tz 848). Wenn man sich für die Alt 2 ausspricht, bedeutet uE die Nichtanwendung des § 14 Abs 3 KStG nicht zwingend, dass stattdessen § 14 Abs 4 KStG anzuwenden ist (aA offensichtlich s Sedemund, DB 2010, 1255, 1258). Die Konsequenz wäre vielmehr, dass für diese Art von Mehr- bzw Minderabführungen eine ges Regelung nicht existiert und der Fiskus insbes bei Organkreisen, an deren Spitze ein Einzelunternehmen oder eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) steht, mit hohen St-Ausfällen zu rechnen hätte (s Tz 917ff, 1024, und s UmwStG Anh 1 Tz 64).

Nicht denkbar ist uE eine in nachvertraglicher Zeit verursachte Mehr-/Minderabführung (glA s von Freeden, in H/H/R, § 14 KStG Rn 352).

 

Tz. 844

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bereits im UmwSt-Erl 1998 (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn Org 27) vertritt die Fin-Verw bezüglich der Anwendung des § 15 S 1 Nr 1 KStG die Auff, dass ein durch Verschmelzung oder Spaltung gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG aF auf die OG übergegangener Verlustabzug während der Dauer der Organschaft nicht nutzbar ist. Dh, die Fin-Verw versteht das Merkmal "vororganschaftlich" nicht nur in zeitlicher, sondern auch in sachlicher Hinsicht. Nach Verw-Auff wird die außerorganschaftliche Verursachung wie eine vororganschaftliche Verursachung behandelt. Inzwischen haben die KSt-Referatsleiter von Bund und Ländern nochmals die Verw-Auff bestätigt und entschieden, dass Mehrabführungen, deren Ursache in einer umwandlungsbedingten Vermögensübertragung von einer dritten Gesellschaft auf die OG liegen, solche iSd § 14 Abs 3 KStG sind (s OFD Münster, Kurz-Info v 09.12.2010, DStR 2011, 367). So auch s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 33 und 34. Weiter s Tz 1090.

 

Tz. 845

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Übertragen auf die Auslegung der §§ 14ff KStG liegt dem der Gedanke zu Grunde, dass die Anwendung der Organschaftsbesteuerung auf ein Einkommen der OG beschränkt ist, das während der Organschaftszeit erwirtschaftet worden ist. Anders ausgedrückt: Führt die OG während der organschaftlichen Zeit Vermögensmehrungen an den OT ab, die bei ihr selbst in vororganschaftlicher Zeit verursacht sind oder ihr von außerhalb zugeführt worden sind, gilt insoweit nicht das spezielle Organschaftsrecht, sondern "normales" Recht (stliche Behandlung als GA bzw als Einlage). GlA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 751, 759, 760 und 778), der den Begriff "vororganschaftlich verursacht" so auslegt, dass es sich um eine Verursachung handeln muss, die außerhalb des konkreten Organschaftsverhältnisses liegt. Die Ursachen einer Mehr-/Minderabführung können danach nicht nur zeitlich, sondern auch sachlich außerhalb der Organschaft begründet sein. Zust s Neumann (in Gosch, 3. Aufl, § 14 KStG Rn 418; weiter s Ubg 2010, 673, 679). Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 726) will die Maßstäbe für eine teleologische Interpretation der Begriffe "Ursache in vororganschaftlicher Zeit" und "Ursache in organschaftlicher Zeit" aus dem Regelungszweck des § 14 Abs 3 und 4 KStG gewinnen. Immer dann, wenn die stlichen Folgen beim AE einer latent bereits verursachten GA sichergestellt werden sollen, liegt sE eine "Ursache in vororganschaftlicher Zeit" vor. Eine "Ursache in organschaftlicher Zeit" liegt sE vor, wenn es um die Sicherstellung der richtigen Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung der Organbeteiligung geht.

 

Tz. 846

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach der aA von Grube/Behrendt (GmbHR 2005, 1172), Grube/Behrendt/Heg (GmbHR 2006, 1026, 1079), Schwetlik (GmbHR 2009, 1307), Heerdt (DStR 2009, 938), Meining (BB 2009, 1444) und Suchanek (in Neumann/Suchanek, Ubg 2013, 549, 552) sind die in § 14 Abs 3 S 1 KStG enthaltenen Worte "in vororganschaftlicher Zeit" ausschl in zeitlicher Hinsicht auszulegen. Danach ist für zusätzliche sachliche Abgrenzungskriterien, wie zB eine ...

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