Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2 Weitere Gewinnermittlung mit dem übernommenen Vermögen

9.2.1 Maßgeblichkeit des Bewertungsansatzes und Einbringungskosten

Tz. 172

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Der Wert, mit dem die Übernehmerin das eingebrachte BV in ihrer Bil einschl Ergänzungs- und Sonder-Bil ansetzt, ist die Ausgangsbasis für die weitere Ermittlung des estlichen oder kstlichen Gewinns der MU-Schaft. Dieser konkrete Bewertungsansatz gilt auch für die GewSt (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 231).

Die von der Übernehmerin getragenen und ihr zuzurechnende Einbringungskosten sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn es sich nicht um objektbezogene Kosten (GrESt) handelt (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 178).

9.2.2 Ansatz zum Buchwert

9.2.2.1 Buchwertansatz

Tz. 173

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Bei der Übernahme des eingebrachten BV zum Bw bestimmt § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 22 Abs 1 UmwStG eine allgemeine stliche Rechtsnachfolge (zum Begriff und Inhalt s Tz 174). Erfolgt eine Einbringung tw durch Übertragung von WG in das Gesellschaftsvermögen und tw durch Bildung von Sonder-BV, kann hinsichtlich der Beurteilung einer ›Bw-Einbringung‹ nicht allein auf die Wertansätze im Gesamthandsbereich der MU-Schaft abgestellt werden. Auch im Sonder-BV muss der Bw iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG übernommen werden (s Tz 103). Bei der Frage, welcher Wert im Gesamthandsbereich der Übernehmerin angesetzt worden ist, sind die anlässlich der Einbringung gebildeten Ergänzungs-Bil einzubeziehen (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG, der für Zwecke der Ausübung des Bewertungswahlrechts ausdrücklich die Bildung von Ergänzungs-Bil zulässt). Zum Bw-Ansatz, wenn sich die Werte in der Schluss-Bil des Einbringenden nachträglich (zB durch eine Bp) ändern s § 23 UmwStG (SEStEG) Tz 27.

9.2.2.2 Steuerliche Rechtsnachfolge

Tz. 174

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Die aufnehmende Pers-Ges tritt im Fall der Einbringung durch Bw-Übernahme als stliche Rechtsnachfolgerin in die Rechtsposition des Einbringenden ein. Die Rechtsnachfolge betr die ertragstliche Gewinnermittlung und die Ermittlung des Gewerbeertrags der aufnehmenden MU-Schaft (s § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 22 Abs 1 UmwStG, der auf eine entspr Anwendung des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG verweist). Die ertragstliche Gewinnermittlung der Übernehmerin bezieht sich auf deren stliches BV, das auch diejenigen WG umfasst, die zwar nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, aber der Pers-Ges unmittelbar zur Nutzung überlassen werden oder unmittelbar der MU-Stellung dient. Daher gilt das Rechtsnachfolgeprinzip auch für die WG des Einbringungsgegenstands, die in das Sonder-BV der Übernehmerin gelangen.

Die stliche Rechtsnachfolge gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Durchführung der Einbringung.

Die stliche Rechtsnachfolge bedeutet die Fortführung der stlichen Wahlrechte und Ansatzpflichten, die Übernahme stfreier Rücklagen, Abschr und Besitzzeiten (Übersicht s § 23 UmwStG (SEStEG) Tz 11, 30; Einzelheiten zur Gewinnermittlung s § 23 UmwStG (SEStEG) Tz 32 ff).

9.2.2.3 Fortführung von Ergänzungsbilanzen

Tz. 175

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Zur Fortentwicklung der anlässlich der Einbringung von der aufnehmenden Pers-Ges gebildet (positiven wie negativen) Ergänzungs-Bil s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 182 ff.

9.2.3 Zwischenwertansatz

Tz. 176

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Ein Zwischenwertansatz liegt vor, wenn die stillen Reserven des eingebrachten BV nur tw realisiert werden und auf die einzelnen WG gleichmäßig verteilt werden (s Tz 102 f). Darüber hinaus ist aber auch in den folgenden Sachverhalten im Ergebnis eine Bewertung zu einem Zwischenwert anzunehmen:

•	Die stillen Reserven in der bilanzierten WG werden vollständig aufgedeckt, ein im eingebrachten (Teil-)Betrieb vorhandener Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert wird allerdings nicht angesetzt.
•	Die stillen Reserven der WG im Gesellschaftsvermögen werden aufgedeckt, das in das Sonder-BV überführte WG wird mit dem Bw angesetzt.
•	Im Gesellschaftsvermögen werden die WG mit dem Bw übernommen, die stillen Reserven des in das Sonder-BV überführten WG werden hingegen aufgedeckt.

Bei einem Zwischenwertansatz kommt es zu einer modifizierten stlichen Rechtsnachfolge durch die aufnehmende Pers-Ges (s § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 22 Abs 2 UmwStG; dazu s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 185)

Die Ansätze in der zur Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG gebildeten negativen wie positiven Ergänzungs-Bil sind entspr dem Verbrauch, der Abnutzung oder der Veräußerung/Entnahme der WG des Gesellschaftsvermögens korrespondierend zur Gesamthands-Bil aufzulösen (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 186).

9.2.4 Teilwertansatz

Tz. 177

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Im Fall des Ansatzes der Tw für das eingebrachte BV gelten hinsichtlich der Auswirkungen bei der übernehmenden Pers-Ges die Regelungen des § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 22 Abs 3 UmwStG entspr. Die Bewertung des Einbringungsgegenstands zum Tw ist gegeben, wenn die aufnehmende Pers-Ges die (gesamten) stillen Reserven aller WG (inkl selbst geschaffener immaterieller WG) durch entspr Bilanzierung aufdeckt (zur Hinzuaktivierung von GrESt s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 178). Hierzu gehört auch der Tw-Ansatz in der Sonder-Bil der Übernehmerin. Denn das Wahlrecht gem § 24 Abs 2 UmwStG, auf das sich § 22 Abs 3 UmwStG (iVm § 22 Abs 4 HS 1 UmwStG) bezieht, erstreckt sich auch auf das Sonder-BV (s Urt des BFH v 21.06.1994, BStBl II 1994, 856 unte...