Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Folgen der Einbringung für die Gewinnermittlung der Übernehmerin

9.1 Analoge Anwendung der Grundsätze des § 22 UmwStG (Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft)

Tz. 169

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Mit Ablauf des (ggf rückwirkend bestimmten) stlichen Übertragungsstichtags geht das gem § 24 Abs 1 UmwStG eingebrachte BV auf die Pers-Ges über. Dieses BV ist ab stlicher Wirksamkeit der Einbringung in die Gewinnermittlung der Übernehmerin einzubeziehen (zur Konsequenzen auf die Art der Gewinnermittlung s Tz 168). Hinsichtlich der Auswirkungen der Vermögensübertragung bei der Übernehmerin verweist § 22 Abs 4 HS 1 UmwStG auf eine entspr Anwendung des § 22 Abs 1 bis 3 und 5 UmwStG. Dieses Verweises bedarf es, da § 24 UmwStG die Einbringung von BV in eine Pers-Ges abschließend regelt und eine analoge Anwendung einzelner Vorschriften des Achten Teils des UmwStG ohne ausdrückliche ges Bestimmung in § 24 UmwStG nicht zulässig wäre. Aus dem Regelungsbereich des § 22 UmwStG sind anzuwenden:

•	die Vorschriften zur stlichen Rechtsnachfolge bzw des Anschaffungsprinzips durch die Übernehmerin im Fall der Übernahme des Einbringungsgegenstands zum Bw (s § 22 Abs 1 UmwStG), des Ansatzes zum Zwischenwert (s § 22 Abs 2 UmwStG) oder der Bewertung zum Tw (s § 22 Abs 3 UmwStG) sowie
•	die St-Vergünstigung des § 6 UmwStG für einen Einbringungsfolgegewinn (s § 22 Abs 5 UmwStG).

Tz. 170

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Ausgenommen wird in § 24 UmwStG die analoge Anwendung des § 22 Abs 4 UmwStG, der die Verwertung eines gewstlichen Verlustvortrags betr. Dies resultiert aus der besonderen Personen- und Objektbezogenheit des Abzugs eines Gewerbeverlustes. Die Grundsätze des § 22 Abs 4 UmwStG, die die Besonderheiten der aufnehmenden Kap-Ges als eigenständiges KSt- und auch GewSt-Subjekt berücksichtigen, sind auf die Einbringung gem § 24 UmwStG nicht übertragbar. Hier ist eine MU-Schaft aufnehmende Gesellschaft, bei der im Gegensatz zur Kap-Ges die jeweiligen MU partielle Unternehmer des Gew und somit auch Träger des Rechts auf Verlustabzugs sind (s Tz 184 ff).

Tz. 171

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Da § 24 Abs 4 HS 1 UmwStG auf die Geltung des § 22 UmwStG verweist, kann auf die Kommentierung zu § 22 UmwStG zurückgegriffen werden. Der Verweis bestimmt eine ›entspr‹ Anwendung. Dies geht über ein bloßes Ersetzen des Begriffs ›Kap-Ges‹ in § 22 UmwStG durch den Begriff ›Pers-Ges‹ hinaus. Hier sind nämlich auch die Besonderheiten der Gewinnermittlung bei einer MU-Schaft, dh insbes die Existenz von Sonder-BV und Ergänzungs-Bil, zu berücksichtigen.

9.2 Weitere Gewinnermittlung mit dem übernommenen Vermögen

9.2.1 Maßgeblichkeit des Bewertungsansatzes und Einbringungskosten

Tz. 172

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Der Wert, mit dem die Übernehmerin das eingebrachte BV in ihrer Bil einschl Ergänzungs- und Sonder-Bil ansetzt, ist die Ausgangsbasis für die weitere Ermittlung des estlichen oder kstlichen Gewinns der MU-Schaft. Dieser konkrete Bewertungsansatz gilt auch für die GewSt (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 231).

Die von der Übernehmerin getragenen und ihr zuzurechnende Einbringungskosten sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn es sich nicht um objektbezogene Kosten (GrESt) handelt (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 178).

9.2.2 Ansatz zum Buchwert

9.2.2.1 Buchwertansatz

Tz. 173

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Bei der Übernahme des eingebrachten BV zum Bw bestimmt § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 22 Abs 1 UmwStG eine allgemeine stliche Rechtsnachfolge (zum Begriff und Inhalt s Tz 174). Erfolgt eine Einbringung tw durch Übertragung von WG in das Gesellschaftsvermögen und tw durch Bildung von Sonder-BV, kann hinsichtlich der Beurteilung einer ›Bw-Einbringung‹ nicht allein auf die Wertansätze im Gesamthandsbereich der MU-Schaft abgestellt werden. Auch im Sonder-BV muss der Bw iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG übernommen werden (s Tz 103). Bei der Frage, welcher Wert im Gesamthandsbereich der Übernehmerin angesetzt worden ist, sind die anlässlich der Einbringung gebildeten Ergänzungs-Bil einzubeziehen (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG, der für Zwecke der Ausübung des Bewertungswahlrechts ausdrücklich die Bildung von Ergänzungs-Bil zulässt). Zum Bw-Ansatz, wenn sich die Werte in der Schluss-Bil des Einbringenden nachträglich (zB durch eine Bp) ändern s § 23 UmwStG (SEStEG) Tz 27.

9.2.2.2 Steuerliche Rechtsnachfolge

Tz. 174

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Die aufnehmende Pers-Ges tritt im Fall der Einbringung durch Bw-Übernahme als stliche Rechtsnachfolgerin in die Rechtsposition des Einbringenden ein. Die Rechtsnachfolge betr die ertragstliche Gewinnermittlung und die Ermittlung des Gewerbeertrags der aufnehmenden MU-Schaft (s § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 22 Abs 1 UmwStG, der auf eine entspr Anwendung des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG verweist). Die ertragstliche Gewinnermittlung der Übernehmerin bezieht sich auf deren stliches BV, das auch diejenigen WG umfasst, die zwar nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, aber der Pers-Ges unmittelbar zur Nutzung überlassen werden oder unmittelbar der MU-Stellung dient. Daher gilt das Rechtsnachfolgeprinzip auch für die WG des Einbringungsgegenstands, die in das Sonder-BV der Übernehmerin gelangen.

Die stliche Rechtsnachfolge gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Durchführung der Einbringung.

Die stliche Rechtsnachfolge bedeutet die Fortführung der stlichen Wahlrechte und Ansatzpflichten, die Übernahme stfreier Rücklagen, Abschr und Besitzzeiten (Übersicht s § 2...