Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.2 Einstellung des Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs 2 S 1 KStG)

Tz. 54

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach der Ges-Begr (s BR-Drs 544/16, 8) wird ein Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn er nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe iSd § 16 EStG beendet wird. Erforderlich ist danach eine Willensentscheidung oder Handlung, die darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen (s R 16 Abs 2 EStR). Die Kö muss wirtsch aufgehört haben, werbend tätig zu sein. Dies liegt bei einer Totaleinstellung des Geschäftsbetriebs eindeutig vor.

UE führt auch ein Liquidationsbeschluss zur Annahme eines schädlichen Ereignisses, da die Liquidation letztlich auf eine Einstellung des bisherigen Geschäftsbetriebs gerichtet ist (aA s Kenk, BB 2016, 2844, 2846; und s Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2017, 1289, 1292).

Die im Vorfeld des Ges-Gebungsverfahrens zu § 8d KStG eingesetzte Bund-/Länder-AG (dazu s FR 2017, 113, 121) ist bereits zutr davon ausgegangen, dass ein Geschäftsbetrieb auch dann iSd § 8d KStG fortgeführt wird, wenn ein Investor eine Kö nach einem erheblichen Rückgang der Geschäftstätigkeit wiederbelebt, solange kein Branchenwechsel vollzogen wird (dazu s Tz 61ff) und sofern der Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt wurde. Damit ist die Sanierung eines Krisenunternehmens grds unschädlich (dazu näher s Röder, DStR 2017, 1737, 1740). Kölbl/Neumann (s Ubg 2018, 324, 331) weisen aber zutr darauf hin, dass eine Sanierung, durch die der Kern des bisherigen Gesschäftsbetriebs und seine organisatorischen Strukturen verändert werden sollen, iRd § 8d KStG nur schwer machbar ist. Zwar wird durch eine bloße Verringerung der Verbindlichkeiten (Forderungsverzicht, Einlagen) der Geschäftsbetrieb selbst nicht berührt. Es macht aber betriebswirtsch keinen Sinn einen maroden Geschäftsbetrieb – wie von § 8d KStG gefordert – nahezu unverändert fortzuführen. Für Sanierungsfälle erscheint daher § 8c Abs 1a KStG (zur "Sanierungsklausel" s § 8c KStG Tz 310ff) als die zielgenauere und vorzugswürdige Regelung. Zum Verhältnis des § 8d KStG zur Sanierungsklausel s § 8c KStG Tz 368.

Tz. 55

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die Einstellung des Geschäftsbetriebs ist, so die amtl Ges-Begr (s BR-Drs 544/16, 8), aber nicht erst dann gegeben, wenn von der Kö überhaupt keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausübt. Vielmehr reicht es danach für die Einstellung aus, wenn die verbleibende Tätigkeit im Vergleich zur bisherigen nur noch "unwes" ist. Krit dazu s Förster/von Cölln (DStR 2017, 8, 12). Nähere Angaben dazu, wie ein solcher Vergleich erfolgen soll, lassen sich der Ges-Begr allerdings nicht entnehmen.

Das bedeutet umgekehrt, dass der Geschäftsbetrieb solange als (noch) nicht eingestellt anzusehen ist, als die verbleibende Tätigkeit weiterhin "ins Gewicht" fällt und die Gesellschaft insoweit "wirtsch aktiv" bleibt. Für diese Prüfung ist es erforderlich, den bisherigen mit dem noch verbliebenen Geschäftsbetrieb zu vergleichen.

Fraglich ist sowohl, auf welchen Zeitpunkt bei den Vergleichsgrößen für den bisherigen Geschäftsbetrieb abzustellen ist, als auch, welche Kriterien als Vergleichsmaßstab zugrunde zu legen sind (s Frey/Thürmer, GmbHR 2016, 1083, 1085). UE ist für den bisherigen Geschäftsbetrieb zukunftsbezogen auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs und vergangenheitsbezogen auf den Beginn des vorgelagerten Beobachtungszeitraums abzustellen. Weniger geeignet dagegen ist uE, auf einen Durchschnittswert über mehrere Jahre abzustellen.

Der Geschäftsbetrieb bestimmt sich nach § 8d Abs 1 S 3 u 4 KStG zwar nach qualitativen Merkmalen (s Tz 34ff). UE ist aber fraglich, ob die dort genannten Merkmale auch für die erforderliche Vergleichsbetrachtung zugrunde gelegt werden können. Insbes erscheint das Merkmal "Qualifikation der Arbeitnehmer" als sehr streitanfällig. GlA s Frey/Thürmer (GmbHR 2016, 1083, 1085), die bei qualitativen Merkmalen sogar von einer größeren Rechtsunsicherheit ausgehen als bei den im Anwendungsbereich des § 8 Abs 4 KStG aF maßgeblichen quantitativen Kriterien.

Für die Abgrenzung, bis zu welchem Umfang es sich noch um eine "ins Gewicht" fallende Betätigung und eben noch nicht um eine "unwes" Tätigkeit im Vergleich zum urspr Geschäftsbetrieb handelt, wäre uE eine quantitative Betrachtung erforderlich (zB Verhältnis der getätigten Umsätze). GlA s Kenk (BB 2016, 2844, 2846).

Ortmann-Babel/Bolik (s DB 2016, 2984, 2985); Engelen/Bärsch (s DK 2017, 22, 25); und Moser/Witt (s DStZ 2017, 235, 237) fordern eine Klarstellung durch die Fin-Verw zur Auslegung der beiden Begriffe "unwes" und "ins Gewicht fallen". Ansonsten werde das Kriterium "nur noch unwes" schwer berechenbar und in der Praxis äußerst streitanfällig (glA s Dörr/Reisich/Plum, NWB 2017, 573, 574). Nach Auff der im Vorfeld des Ges-Gebungsverfahrens zu § 8d KStG eingesetzten Bund-/Länder-AG (dazu s FR 2017, 113, 126) ist eine nur noch unwes verbleibende Betätigung anzunehmen, wenn sich der Umsatz eines verlustträchtigen Produktionsbetriebs einer Kö um 90 % reduziert hat und nur ...