Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.5 Allgemeines

Tz. 686

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Vorbild für den § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG idFd UntStFG war (so die amtl Ges-Begr, BR-Drs 638/01) die Dual-Consolidated-Loss-Regelung im US-StR. Wie Orth (IStR, Beih zu Heft 9/2002, 11), Endres/Thies (RIW 2002, 275), Kestler/Weger (GmbHR 2003, 156), Prinz/Simon (DK 2003, 104, 109), Kollruss (IStR 2004, 735), Polatzky/Seitner (Ubg 2013, 288) zutr ausführen, hat der dt Ges-Geber offensichtlich nicht bedacht, dass sich eine solche im US-amerikanischen StR enthaltene Regelung nicht so ohne Weiteres in das dt StR übernehmen lässt. Die dt Rechtslage unterscheidet sich nämlich wegen der hier geltenden Freistellungsmethode grds vom US-StR, das ein weltweites Anrechnungsverfahren praktiziert (dazu ausführlich s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 481ff). Anders als die US-Regelung versagt die dt Regelung definitiv die Verlustberücksichtigung; die amerikanische Regelung lässt einen späteren Verlustausgleich zu (check the box rules).

Der Ges-Geber hätte regeln müssen, wie die Kollision zwischen § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG und der Dual Consolidated Loss-Regelung für den Fall zu lösen ist, in dem Verluste nach beiden Vorschriften nabzb sind. Ansonsten ergibt sich die Gefahr der Keinmalberücksichtigung eines Verlustes (s Blessing, DK 2003, 113, 207; s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 483; s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 469 und s Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581). Die USA fingieren für diesen Fall wohl eine Verlustberücksichtigung in D (s Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285, 29).

Tz. 687

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die amtl Begr sowohl zum 2001er als auch zum 2013er Ges-Entwurf führen aus, dass die Regelung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG im Zusammenhang mit der Zulassung doppelt ansässiger Gesellschaften als OT und OG steht, was allerdings im Ges-Wortlaut keinen Niederschlag gefunden hat. Ebenso s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 478a). Wie Kestler/Weger (GmbHR 2003, 156, 161), Ritzer/Aichberger (DK 2013, 602, 604) und Stangl/Brühl (DK 2013, 77, 100) zutr ausführen, erfasst der überschießende Ges-Wortlaut auch Verluste eines (nicht doppelt ansässigen) inl OT, wenn dessen Verluste nach der US-Check-the-box-Regelung auch in den USA erfasst werden, ebenso ausl BetrSt-Verluste einer (nicht doppelt ansässigen) inl OG. Im Ergebnis führt die Regelung nach ihrem Wortlaut zu einem Abzugsverbot für alle in- und ausl BetrSt-Verluste, die nicht nach der DBA-Freistellungsmethode "ausgesperrt" werden (s Schwenke, ISR 2013, 41, 43; weiter s Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133). Die stliche Auswirkung der Regelung soll zuerst anhand konkreter tats Einzelfälle untersucht werden (s Schr des BMF v 29.05.2013, GmbHR 2013, 728).

Tz. 688

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach Auff von Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 480, 525) ist das Tatbestandsmerkmal, dass die negativen Eink im Ausl berücksichtigt sein müssen, systematisch unverständlich, weil eine St-Minderung (auch) im Ausl kein Kriterium dafür ist, ein Abzugsverbot im dt StR einzuführen. Der dt Ges-Geber könne nur ein berechtigtes Interesse daran haben, dass die dt St-BMG nicht durch grenzüberschreitende Verlagerung von Ausl-Verlusten verringert wird (s Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425, 437); dann würden allerdings auch Ausl-Gewinne nach D verlagert und hier versteuert. Dem ist uE nicht vollumfänglich zuzustimmen. Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 478) weist uE zutr darauf hin, dass es das Bemühen des Ges-Gebers ist, die doppelte Berücksichtigung von Verlusten, die wegen der unterschiedlichen Besteuerungsregime endgültig oder vorübergehend erfolgt, zu verhindern. Eine solche Regelung müsste dann allerdings für jedes Unternehmen, das die Voraussetzungen eines double-dip erfüllt, eingreifen.

Tz. 689

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Umstr ist, ob § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG, aus dessen Wortlaut sich die Beschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften nicht ergibt, auch auf andere OT, zB auf PersGes, anwendbar ist. Fraglich ist nämlich, ob auch eine OT-PersGes ein "Einkommen" iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG haben kann (s Tz 691ff).

Fraglich ist, ob § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG auf das Einkommen vor oder nach Zurechnung des Organeinkommens abstellt. Dazu s Tz 698.

Es überzeugt nicht, dass die Vorschrift auf ein "negatives Einkommen" statt auf eine "Gewinnminderung" abstellt; dies führt zu Zufallsergebnissen (s Linklaters Oppenhoff & Rädler, DB 7/2002 Beil 1).

Die Vorschrift ist insofern unsystematisch, als sie einseitig die doppelte Berücksichtigung von Verlusten ausschließt, dagegen eine doppelte Erfassung von Gewinnen bestehen lässt. Dazu auch s Tz 682.

Tz. 690

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Systematisch ist § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG unzutr im Ges eingeordnet. Als Einkommensermittlungsvorschrift gehört die Regelung in den § 15 KStG und nicht unter die Auflistung der Organschaftsvoraussetzungen (glA s Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581).