Literaturhinweise:
S § 14 KStG Tz 855ff und s § 14 KStG Tz 910ff.
Tz. 60
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
Bei einem umwandlungsbedingten Vermögensübergang auf eine OG können sich, wie die nachstehenden Ausführungen zeigen, Probleme hinsichtlich der Anwendung des § 14 Abs 3 KStG (Mehr- und Minderabführungen mit Verursachung in vororganschaftlicher Zeit) und des § 14 Abs 4 KStG (Mehr- und Minderabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit; organschaftliche Ausgleichsposten) ergeben. Wenn im Anschluss an eine Umwandlung die hr-liche Gewinnabführung an den OT von der BV-Mehrung in der St- Bil der OG abweicht, ist zu entscheiden, ob diese Abführungsdifferenz in vor- (auch: außer-)organschaftlicher oder in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Handelt es sich um einen Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG, sind Mehrabführungen stlich wie eine GA zu behandeln und Minderabführungen gelten stlich als Einlagen (s § 14 KStG Tz 865ff). Bei Anwendung des § 14 Abs 4 KStG sind in der Zeit vor Inkrafttreten des KöMoG in der St-Bil des OT besondere organschaftliche Ausgleichsposten zu bilden bzw aufzulösen (s § 14 KStG Tz 910ff).
Wegen weiterer Umwandlungsfälle iVm einer der OG nachgelagerten Pers-Ges s § 14 KStG Tz 1084ff.
Tz. 60a
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
Durch das KöMoG v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050) ist § 14 Abs 4 KStG neu gefasst worden. Für in organschaftlicher Zeit verursachte Minder-/Mehrabführungen ist die bisherige AP-Lösung durch eine Einlagelösung ersetzt worden. Nach § 14 Abs 4 KStG idFd KöMoG sind in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen der OG als Einlage durch den OT in die OG zu behandeln. Entspr Mehrabführungen gelten als Einlage des OT in die OG.
Nach § 34 Abs 6e S 5 KStG idFd KöMoG ist § 14 Abs 4 KStG nF erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen. Beim OT sind noch bestehende organschaftliche AP in dem Wj aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet (s § 34 Abs 6e S 7 KStG idFd KöMoG). Dazu ausführlich, auch wegen der in § 34 Abs 6e S 11–16 KStG idFd KöMoG enthaltenen Übergangsregelung, s § 14 KStG Tz 1129/1ff.
| Wegen der Neuregelung durch das KöMoG haben die Ausführungen in den nachstehenden Tz 61–68 im zeitlichen Anwendungsbereich des KöMoG nur noch insoweit Bedeutung, als sie Fragen der Abgrenzung zwischen § 14 Abs 3 KStG (vororganschaftliche Verursachung) und § 14 Abs 4 KStG (Verursachung in organschaftlicher Zeit) betreffen, denn diese Abgrenzungsproblematik besteht im zeitlichen Anwendungsbereich des KöMoG fort. |
Tz. 61
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
Zur Anwendung des § 14 Abs 3 und 4 KStG gilt Folgendes (zu der Thematik auch s Wendland/Hummel, DStR 2021, 753):
| a) | Grundfall zum stfreien Übernahmegewinn iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG |
Auch dann, wenn H-Bil und St-Bil übereinstimmen und der Übernahmegewinn in beiden Rechnungen in demselben Jahr zu erfassen ist, weicht wegen der Nichtbesteuerung des Übernahmegewinns in dem Übertragungsjahr das dem OT zuzurechnende Organeinkommen von der hr-lichen Gewinnabführung ab. Für die Prüfung, ob eine Mehr-/Minderabführung vorliegt, ist auf das Vergleichspaar "Vermögensmehrung lt St-Bil – Gewinnabführung" und nicht auf das Vergleichspaar "Organeinkommen – Gewinnabführung" abzustellen. Da sich der Übernahmegewinn bzw -verlust gleichermaßen in der St-Bil und in der H-Bil niederschlägt, liegt eine Mehr- bzw Minderabführung nicht vor.
Treffen die genannten Geschäftsvorfälle jedoch mit Wertansatzdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil zusammen, führt Letzteres (insoweit) zur Entstehung von Mehr-/Minderabführungen, die bei vororganschaftlicher Verursachung nach § 14 Abs 3 KStG und bei Verursachung in organschaftlicher Zeit nach § 14 Abs 4 KStG zu beurteilen sind. Dazu im Einzelnen, auch wegen der vergleichbaren Fragen bei einem nabzb Übernahmeverlust iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG, s § 14 KStG Tz 989ff.
Tz. 62
Stand: EL 104 – ET: 12/2021
| b) | Der stliche Übertragungsstichtag fällt auf den Schluss des Wj der OG; das Übernahmeergebnis schlägt sich in der H-Bil und St-Bil der OG in verschiedenen Wj nieder |
In der St-Bil der übernehmenden OG wird das Übernahmeergebnis in dem Wj erfasst, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt, dh hier wirkt sich der stliche Rückbezug des Umwandlungsvorgangs aus. In der H-Bil wird das Übernahmeergebnis erst in dem Zeitpunkt erfasst, in dem die Umwandlung durch Registereintragung wirksam wird; das ist idR das nachfolgende Geschäftsjahr. In dem ersten Jahr liegt eine Minder- und im zweiten Jahr liegt eine Mehrabführung vor.
In der den Fachverbänden übersandten Entw-Fassung v 02.05.2011 (s Entw des UmwSt-Erl 2011, Rn Org 30 Nr 2) vertrat die Fin-Verw noch die Auff, dass die im zweiten Jahr sich ergebende Mehrabführung eine solche iSd § 14 Abs 3 KStG sei. Inhaltlich handelt es sich bei der Mehrabführung um die Ausschüttung des stfreien Übernahmegewinns. Die urspr Verw-Auff hat breite Kritik erfahren (s Heerdt, DStR 2009, 938, 944; s Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 760; s Frotscher, UmwSt-Erl 2011 [2012], 600); ...
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