Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 7 Mehr- und Minderabführungen iSd § 14 Abs 3 und/oder Abs 4 KStG bei Beteiligung einer Organgesellschaft an einem Umwandlungsvorgang

Literaturhinweise:

S  § 14 KStG Tz 855 und s § 14 KStG Tz 910.

 

Tz. 60

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei einem umwandlungsbedingten Vermögensübergang auf eine OG können sich, wie die nachstehenden Ausführungen zeigen, Probleme hinsichtlich der Anwendung des § 14 Abs 3 KStG (Mehr- und Minderabführungen mit Verursachung in vororganschaftlicher Zeit) und des § 14 Abs 4 KStG (Mehr- und Minderabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit; organschaftliche Ausgleichsposten) ergeben. Wenn im Anschluss an eine Umwandlung die hr-liche Gewinnabführung an den OT von der BV-Mehrung in der St- Bil der OG abweicht, ist zu entscheiden, ob diese Abführungsdifferenz in vor- (auch: -au ßer-)organschaftlicher oder in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Handelt es sich um einen Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG, sind Mehrabführungen stlich wie eine GA zu behandeln und Minderabführungen gelten stlich als Einlagen (s § 14 KStG Tz 865ff). Bei Anwendung des § 14 Abs 4 KStG sind in der St-Bil des OT besondere organschaftliche Ausgleichsposten zu bilden bzw aufzulösen (s § 14 KStG Tz 910ff).

Wegen weiterer Umwandlungsfälle iVm einer der OG nachgelagerten Pers-Ges s § 14 KStG Tz 1084ff.

 

Tz. 61

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Zur Anwendung des § 14 Abs 3 und 4 KStG gilt Folgendes:

a) Grundfall zum stfreien Übernahmegewinn iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG

Auch dann, wenn H-Bil und St-Bil übereinstimmen und der Übernahmegewinn in beiden Rechnungen in demselben Jahr zu erfassen ist, weicht wegen der Nichtbesteuerung des Übernahmegewinns in dem Übertragungsjahr das dem OT zuzurechnende Organeinkommen von der hr-lichen Gewinnabführung ab. Für die Prüfung, ob eine Mehr-/Minderabführung vorliegt, ist auf das Vergleichspaar "Vermögensmehrung lt St-Bil – Gewinnabführung" und nicht auf das Vergleichspaar "Organeinkommen – Gewinnabführung" abzustellen. Da sich der Übernahmegewinn bzw -verlust gleichermaßen in der St-Bil und in der H-Bil niederschlägt, liegt eine Mehr- bzw Minderabführung nicht vor.

Treffen die genannten Geschäftsvorfälle jedoch mit Wertansatzdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil zusammen, führt Letzteres (insoweit) zur Entstehung von Mehr-/Minderabführungen, die bei vororganschaftlicher Verursachung nach § 14 Abs 3 KStG und bei Verursachung in organschaftlicher Zeit nach § 14 Abs 4 KStG zu beurteilen sind. Dazu im Einzelnen, auch wegen der vergleichbaren Fragen bei einem nabzb Übernahmeverlust iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG, s § 14 KStG Tz 989ff.

 

Tz. 62

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

b) Der stliche Übertragungsstichtag fällt auf den Schluss des Wj der OG; das Übernahmeergebnis schlägt sich in der H-Bil und St-Bil der OG in verschiedenen Wj nieder

In der St-Bil der übernehmenden OG wird das Übernahmeergebnis in dem Wj erfasst, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt, dh hier wirkt sich der stliche Rückbezug des Umwandlungsvorgangs aus. In der H-Bil wird das Übernahmeergebnis erst in dem Zeitpunkt erfasst, in dem die Umwandlung durch Registereintragung wirksam wird; das ist idR das nachfolgende Geschäftsjahr. In dem ersten Jahr liegt eine Minder- und im zweiten Jahr liegt eine Mehrabführung vor.

In der den Fachverbänden übersandten Entw-Fassung v 02.05.2011 (s Entw des UmwSt-Erl 2011, Rn Org 30 Nr 2) vertrat die Fin-Verw noch die Auff, dass die im zweiten Jahr sich ergebende Mehrabführung eine solche iSd § 14 Abs 3 KStG sei. Inhaltlich handelt es sich bei der Mehrabführung um die Ausschüttung des stfreien Übernahmegewinns. Die urspr Verw-Auff hat breite Kritik erfahren (s Heerdt, DStR 2009, 938, 944; s Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 760; s Frotscher, UmwSt-Erl 2011 [2012], 600); s Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 93). Nach Auff der Kritiker ist in diesen Fällen eine organschaftliche und nicht eine vororganschaftliche Verursachung gegeben, weil der Übernahmegewinn erstmals in der Bil der übernehmenden OG ausgewiesen wird. Nach dieser aA liegt – uE zutr. –ein Anwendungsfall des § 14 Abs 4 und nicht des § 14 Abs 3 KStG vor.

Daraus, dass die im Entw des UmwSt-Erl 2011 enthaltene Passage in der endgültigen Fassung des BMF-Schr nicht mehr enthalten ist, ist uE zu folgern, dass die Fin-Verw an ihrer früheren Auff nicht mehr festhält (glA s Rödder, DStR 2011, 1053, 1059 und JbFStR 2011/2012, 195, 213; s Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 760). Eine klare Aussage dazu im UmwSt-Erl 2011 wäre wünschenswert gewesen.

UE kann aus der Streichung der erwähnten Passage im Entw des UmwSt-Erl 2011 jedoch nicht geschlossen werden, dass die Fin-Verw der in § 14 KStG Tz 848 erläuterten – uE gut begründeten – These von Schumacher (in FS Schaumburg, 2009, 477, 485ff) und Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 750ff, 1002) folgt, wonach § 14 Abs 3 KStG nur auf eine Mehr-/Minderabführung anzuwenden ist, bei der der verursachende Vorgang bereits in der Bil des übertragenden Rechtsträgers vor dem umwandlungsbedingten Vermögensübergang zu erfassen war. Nach unserem Verständnis will die Fin-Verw den stlichen Nichtaufgriff einer zeitlich bedingten Abführungsdifferenz eher als Billigkeitsregelung v...

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