Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7. Auswirkungen bei der Übernehmerin

7.1 Steuerliche Eröffnungsbilanz (§ 25 S 2 iVm § 9 S 2 UmwStG)

Tz. 88

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die aus dem Formwechsel hervorgehende Kap-Ges/Gen hat für ertragstliche Zwecke auf den (ggf rückbezogenen) Einbringungsstichtag eine (stliche) Eröffnungs-Bil zu erstellen (s § 25 S 1 iVm § 9 S 2 UmwStG; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 52; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 41; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 80–81; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 71). Diese Regelung ist Ausfluss des Besteuerungsregimewechsels (Änderung des St-Subjekts) beim heterogenen Formwechsel und der fehlenden hr-lichen Bilanzierung wegen des zivilrechtlichen Identitätsprinzips des Formwechsels. Eine Maßgeblichkeit des HR für die Eröffnungs-Bil besteht nicht (s Tz 48). Der Bil-Stichtag der Eröffnungs-Bil stimmt mit dem Stichtag der stlichen Übertragungs-Bil (s Tz 68) überein. Es gelten die Grundsätze des § 5 Abs 1 EStG (hr-liche Vorgaben gibt es nicht, s Tz 48). Die Eröffnungs-Bil umfasst das (gesamte) Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges (inkl des mitunternehmerischen PV, s Tz 32) und ggf das zeitgleich auf die Übernehmerin übertragene Sonder-BV. Der Wertmaßstab ergibt sich (regelmäßig auf Antrag) aus § 25 S 1 iVm §§ 20 Abs 2 S 1 oder 2 bzw 21 Abs 1 UmwStG (s Tz 45 ff). Für jedes WG gibt es einen Bil-Ansatz; auch, wenn sich dieser Wert aus der Einbringung der jeweiligen MU-Anteile zusammensetzt. Ergänzungs-Bil erhöhen/mindern den Wert des Bil-Ansatzes für das WG (s Tz 46). Personalisierte Mehr-/Minderwerte für WG des Gesellschaftsvermögens (positives oder negatives Ergänzungs-Kap) sind bei einer Kap-Ges, die selbst St-Subjekt ist, nicht zulässig (dies gilt auch für die optierende Gesellschaft als fiktive Kap-Ges; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 44).

Für die optierende Gesellschaft gilt gem § 1a Abs 2 S 2 KStG iVm §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG die Pflicht zur Erstellung einer stlichen Eröffnungs-Bil (s o) ebenfalls (eine Spezialregelung enthält § 1a Abs 2 S 3 KStG nur für die analoge Anwendung des § 9 S 3 UmwStG; ebenso s Bünning, BB 2022, 427 unter III.1; s Zapf, BB 2021, 2775; s § 1a KStG Tz 78, 82). Stichtag der Eröffnungs-Bil ist der Einbringungszeitpunkt iSd § 1a Abs 2 S 3 KStG.

7.2 Analoge Anwendung des § 23 UmwStG

Tz. 89

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die (übernehmende) Kap-Ges, optierende Gesellschaft (s § 1a KStG) oder Gen ist St-Subjekt nach §§ 1 Abs 1 Nr 1 bzw 2 KStG nF und somit ab stlicher Wirksamkeit der Umwandlung unbeschr kstpflg bzw mit ihren Eink aus der inl BetrSt beschr kstpfl (s § 2 KStG Tz 33 ff). Wird die Umwandlung mit stlicher Wirkung zeitlich zurückbezogen (nur beim Formwechsel), entsteht die Kap-Ges/Gen – abw von der hr-lichen Beurteilung –rückwirkend mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags für Zwecke der KSt und GewSt (s Tz 64). Die weitere Gewinnermittlung mit dem von der formgewechselten Pers-Ges übernommenen Vermögen folgt den allg Gewinnermittlungsvorschriften (mit Ausnahme der Entnahmen/Einlagen im Rückbezugszeitraum, s Tz 65) und gem § 25 S 1 UmwStG den Regeln des § 23 UmwStG, so dass die Kommentierung zu § 23 UmwStG entspr gilt (ebenso s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 22; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73). § 25 S 1 UmwStG (ggf. iVm § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG) erklärt nämlich allumfassend die Bestimmungen der "§§ 20 bis 23" UmwStG als entspr anwendbar.

Danach kommt es im Fall der Bw-Einbringung zur Übernahme der stlichen Rechtsstellung der Pers-Ges und der Anrechnung stlicher Besitzzeiten (s § 25 S 1 iVm § 23 Abs 1 UmwStG). Dies betrifft nicht nur die Gewinnermittlung der Übernehmerin für Zwecke der KSt und als Berechnungsgrundlage für den Gewerbeertrag gem § 7 S 1 GewStG. Auch bei den gewstlichen Hinzu- und Abrechnungen sind die Grundsätze der stlichen Rechtsnachfolge und Besitzzeitanrechnung zu beachten (Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 23).

Bei der Bewertung zum Zwischenwert tritt grds ebenfalls die (modifizierte) stliche Rechtsnachfolge ein (s § 25 S 1 iVm § 23 Abs 1 und 3 UmwStG, s § 23 UmwStG Tz 83); Besitzzeiten der Pers-Ges werden bei der übernehmenden Gesellschaft mit Wirkung für die KSt und GewSt berücksichtigt (s § 23 Abs 1 UmwStG, s § 23 UmwStG Tz 104).

Die (modifizierte) stliche Rechtsnachfolge gilt auch bei der Aufdeckung aller stillen Reserven durch Ansatz des BV mit dem gW. Denn der Formwechsel ist gem entspr Anwendung des § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG iVm § 25 S 1 UmwStG wie eine "Einbringung des BV im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" zu behandeln (glA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 23 UmwStG Rn 100; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 227; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 70; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 252; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73 unter Fn 100; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 23 UmwStG 2006 Rn 94). Zwar kann der Formwechsel als Umwandlung ohne Vermögensübertragung nicht unmittelbar dem in § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG genannten (zivilrechtlichen) Tatbestandsmerkmal der "Gesamtrechtsnachfolge na...