5.5.6.1 Grundsätzliches
Tz. 72
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG setzt der Übergang des nicht verbrauchten Verlustabzugs bei einer Verschmelzung voraus, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Eine vergleichbare Regelung findet sich in § 8 Abs 4 S 3 KStG nF (dazu s § 8 Abs 4 KStG nF Tz 143 ff). Wegen der Gemeinsamkeiten und der Unterschiede zwischen beiden Regelungen s die nachstehende in Anlehnung an Düll/Fuhrmann (DStR 2000, 1166, 1167) erstellte vergleichende Übersicht.
Wegen weiterer spezifischer Maßgrößen bei Umwandlungsvorgängen im Bankenbereich s Oho/Remmel (BB 2003, 2539, 2544).
Tz. 73
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 38) ist für die Prüfung, ob der den Verlust verursachende Betrieb(steil) am Verschmelzungsstichtag und auch fünf Jahre danach noch in vergleichbarem Umfang erhalten ist und fortgeführt wird,
| • | in einem ersten Schritt auf den Betrieb insges abzustellen. Nur dann, wenn nach dem Ergebnis dieses Rechengangs der Verlustabzug nicht (insges) auf die übernehmende Kö übergeht, kann ggf ein Teil des Verlustabzugs stlich ›gerettet‹ werden, indem |
| • | in einem zweiten Schritt der vergleichbare Umfang für die einzelnen Betriebsteile ermittelt wird (s Tz 93 ff). |
Das Erfordernis der Fortführung bezieht sich (sachlich) auf den durch Verschmelzung übergegangenen Betrieb(steil). Wie nachfolgend (s Tz 96 ff) näher ausgeführt, trifft die Fortführungsverpflichtung (pers) nicht zwingend die übernehmende Kö; vielmehr kann auch jemand anderes den Betrieb (Betriebsteil) fortführen.
Die Fortführungspflicht bezieht sich uE nicht zwingend auf den Unternehmensgegenstand. Dieser kann in bestimmtem Umfang wechseln, wobei der sog Branchenwechsel (s Tz 82) die Grenzlinie zur Einstellung des einen und zur Neueröffnung des anderen Betriebs markiert.
5.5.6.2 Größenvergleich für den Betrieb oder für den Betriebsteil?
5.5.6.2.1 Grundsätzlich ist auf den Betrieb insgesamt abzustellen
Tz. 74
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Ist am stlichen Übertragungsstichtag der Verlust verursachende (Gesamt-)Betrieb der übertragenden Kö noch in vergleichbarem Umfang vorhanden, geht bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 38 iVm 40) grds der gesamte bei der übertragenden Kö nach den Grundsätzen des § 8 Abs 4 KStG bei ihr selbst nutzbare Verlustabzug auf die übernehmende Kö über. Das gilt auch hinsichtlich eines (Teil-)Verlustabzugs, der auf inzwischen eingestellte, veräußerte oder in erheblichem Umfang verkleinerte Betriebsteile entfällt (s das zu § 15 UmwStG ergangene Urt des BFH v 14.03.2012, DB 2012, 1248).
5.5.6.2.2 In Ausnahmefällen ist auf den Betriebsteil abzustellen
Tz. 75
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Ist am stlichen Übertragungsstichtag der Gesamtbetrieb, wie er im Durchschnitt der Verlustphase bestand, nicht mehr in vergleichbarem Umfang vorhanden, schließt dies den Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs auf die übernehmende Kö nicht völlig aus. Nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 40) geht ein anteiliger Verlustabzug, soweit er auf einen am stlichen Übertragungsstichtag noch in vergleichbarem Umfang vorhandenen Betriebsteil entfällt, bei Vorliegen auch der übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG auf die übernehmende Kö über.
Dh die Notwendigkeit, einen Betriebsteil zu bestimmen und diesem einen anteiligen verbleibenden Verlustabug zuzuweisen, ergibt sich nur dann, wenn der (Gesamt-)Geschäftsbetrieb der Übertragerin in schädlichem Umfang abgeschmolzen worden ist, am stlichen Übertragungsstichtag aber noch ein oder mehrere nicht in schädlichem Umfang abgeschmolzene Betriebsteile existieren (dazu im Einzelnen s Tz 93 ff).
Wisniewski (in H/B, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 77 ff) sieht die Lösung der Fin-Verw, wonach der Betriebsteil nur als Auffangtatbestand verstanden wird, als nicht mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar an. SE ist die sog Verlustquellen-Gliederung (s Tz 93 ff) nicht die Ausnahme, sondern die Regel.
Tz. 76
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Schematische Darstellung
Das nachstehende Ablaufschema gibt einen Überblick über die Art der ›Abschmelzensprüfung‹ und über den Umfang des übergehenden Verlustabzugs.
5.5.6.3 Fortführung ... in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang
5.5.6.3.1 Allgemeines
Tz. 77
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
§ 12 Abs 3 S 2 UmwStG nennt als Voraussetzung für den Übergang des verbleibenden Verlustabzugs, dass der Betrieb(steil), der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus ›in einem nach dem Gesamtbild der wirtsch Verhältnisse vergleichbaren Umfang‹ in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Diese Zusatzvoraussetzung hat ihr Vorbild im öUmGrStG (dazu s Dötsch, DB 1997, 2090 und 2144).
Tz. 78
Stand: EL 75 – ET: 08/2012
Das nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG maßgebliche Gesamtbild der wirtsch Verhältnisse bezieht sich auf den fortzuführenden Betrieb bzw Betriebsteil. Beim Vergleich des Betriebsumfangs und wohl auch bei der Abgrenzung der Verlustquellen soll ein Gesamtbild gewürdigt werden statt nur auf Einzelkriterien abzustellen (s rkr Urt des FG Berlin-BB v 15.07.200...
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