Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3 Besonderheiten bei der Abspaltung

5.4.3.1 Aufwärts-Abspaltung

Tz. 42c

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die in § 29 KStG geregelten Kap-Veränderungen betr gem § 29 Abs 3 KStG auch die Abspaltung.

Bei der Aufwärts-Abspaltung gilt nach § 29 Abs 1 KStG das Nennkap der übertragenden TG als in vollem Umfang herabgesetzt, dh nach § 28 Abs 2 S 1 KStG ist es, soweit es einen evtl Sonderausweis überschreitet, dem stlichen Einlagekonto zuzurechnen.

Nach § 29 Abs 3 S 1 KStG ist der Bestand des Einlagekontos der übertragenden TG der übernehmenden MG in dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden TG vor der Übertragung bestehenden Vermögen (sog Spaltungsschlüssel, grds Verhältnis der gW, s § 15 UmwStG Tz 445) zuzuordnen.

Gem § 29 Abs 2 S 2 KStG jedoch unterbleibt diese Hinzurechnung in dem Verhältnis des Anteils der übernehmenden MG an der übertragenden TG.

Beispiel (Aufwärts-Abspaltung des Tb 2 von der TG auf ihre 100%ige MG):

MG					TG
Vd Aktiva	100	Nennkap	30		Teilbetrieb 1 (gW = 100)		Nennkap	15
TG-Beteiligung (incl Einlage iHv 60)	75	Gewinnrücklagen Verbindlichkeiten	60   85		Teilbetrieb 2 (gW = 200)		Gewinnrücklagen Kap-Rücklagen	75 60
	175		175
Stliches Einlagekonto = 0					Stliches Einlagekonto = 60

	TG		MG
	Einlagekonto	Nennkap	Einlagekonto	Nennkap
Bestände vor Abspaltung	60	15	0	30
Fiktive Nennkap-Herabsetzung (§ 29 Abs 1 KStG)	+ 15	– 15	–	–
	75	0	0	30
Anteilige Abspaltung des Einlagekontos der TG auf die MG zu 2/3 (§ 29 Abs 3 S 1 KStG). Jedoch keine Hinzurechnung bei der MG wegen § 29 Abs 2 S 2 KStG	– 50	–	0	–

Anschließend gem § 29 Abs 4 KStG Anpassung des Nennkap von TG und MG.

Wenn § 29 Abs 3 S 1 KStG die (anteilige) Zuordnung des Einlagekontos der übertragenden TG zur übernehmenden MG regelt, dann umfasst das zunächst einmal die Kürzung des Einlagekontos der Überträgerin und die Erhöhung des Einlagekontos der Übernehmerin. Die in § 29 Abs 2 S 2 KStG geregelte Ausnahme jedoch betrifft nur die Hinzurechnung bei der Übernehmerin und nicht auch die Kürzung bei der Überträgerin, dh das Einlagekonto der TG wird gekürzt, ohne dass sich insoweit das Einlagekonto der MG erhöht.

Im Ergebnis ist die bisher zweistufige Unternehmensstruktur iHd Spaltungsschlüssels zu einer einstufigen geworden. In dem Umfang des bei der TG zurückbleibenden Vermögens bleibt die zweistufige Beteiligungsstruktur bestehen; insoweit ist das Einlagekonto der TG fortzuführen. Im Übrigen geht es unter (dazu auch s Tz 22).

Tz. 42d

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Für den Fall, dass bei einer Aufwärtsabspaltung das BV der TG auf mehrere MG übergeht, erfolgt die Aufteilung des Einlagekontos der TG gem § 29 Abs 3 S 1 KStG auf die Übernehmerinnen anteilig nach Maßgabe des sog Spaltungsschlüssels. Bei den Übernehmerinnen unterbleibt allerdings gem § 29 Abs 3 S 3 iVm § 29 Abs 2 S 2 KStG eine Zurechnung.

Tz. 42e

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wie in Tz 67aff zu § 2 UmwStG ausgeführt, sind in der stlichen Interimszeit erbrachte Einlagen der MG in die zu spaltende Kap-Ges durch Einstellung eines aktiven Korrekturpostens in der stlichen Übertragungsbil vermögensmäßig rückzubeziehen, wodurch sich auch das stliche Einlagekonto der übertragenden Kö erhöht. Bei Abspaltungen hat das zur Folge, dass das rückwirkend erhöhte Einlagekonto nicht vollumfänglich bei der Überträgerin verbleibt, sondern anteilig entspr dem Spaltungsschlüssel auf die übernehmende Kö übergeht.

Tz. 42f

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 29 Abs 3 KStG äußert sich nicht zur stlichen Behandlung einer Aufwärts-Abspaltung mit Schuldenüberhang. In diesem in der Praxis seltenen Fall wird ein negativer Vermögenssaldo von der TG auf die MG übertragen. Für Zwecke der hr-lichen Rechnungslegung wird insoweit eine Einlage der MG in die TG angenommen (s IDW RS HFA 43 Rn 11 und s Klingberg, in Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbil, 5. Aufl 2016, Kap I Rn 332). Obwohl der Wortlaut des § 29 Abs 3 KStG erkennbar nur auf den Regelfall eines positiven Vermögenssaldos der TG zugeschnitten ist, erhöht sich nach uE zutr Auff von Endert (Ubg 2017, 15, 18 sowie F/D, § 29 KStG Rn 107) mit der Begr, dass auch für stliche Zwecke von einer der Aufwärts-Abspaltung in einer jur Sekunde zeitlich vorgelagerten Einlage auszugehen ist, das Einlagekonto der übertragenden TG in entspr Umfang (dazu auch s § 27 KStG Tz 35c Buchst m). Auf der Seite einer zu 100 % an der TG beteiligten übernehmenden MG kommt es wegen § 29 Abs 3 S 3 iVm § 29 Abs 2 S 2 KStG nicht zur Erhöhung ihres Einlagekontos.

5.4.3.2 Abwärts-Abspaltung gegen Gewährung bestehender oder neuer Anteile

Tz. 42g

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Für den Fall der Abwärts-Abspaltung von einer MG auf ihre TG sieht § 123 Abs 2 UmwG die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden TG an die AE der MG vor, wobei nach § 123 iVm § 68 Abs 1 S 3 UmwG der Verzicht auf eine Kap-Erhöhung bei der übernehmenden TG möglich ist.

Im Fall der Nennkap-Erhöhung bei der übernehmenden TG erhalten die AE der übertragenden MG die neuen Anteile, in anderen Fällen erhalten die AE der MG den dem Wert des abgespaltenen BV entspr Teil der bestehenden von der MG gehaltenen TG-Anteile.

In beiden Fällen wird die bisherige...