Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Zuwendungen an Unterstützungskassen (§ 4d EStG)

Tz. 113

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

§ 4d EStG enthält detaillierte Regelungen für den Abzug der Zuwendungen des Trägerunternehmens an die UK.

Im Einzelnen:

• zur generellen Begrenzung des BA-Abzugs durch § 4d EStG s Tz 114–120,
• zum Abzug der Zuwendungen an UK mit lebenslänglich lfd Leistungen s Tz 121–124,
• zum Abzug der Zuwendungen an UK, die keine lebenslänglich lfd Leistungen gewähren s Tz 126,
• zum Abzug der Zuwendungen an rückgedeckte UK s Tz 127,
• zum Abzug der Zuwendungen an UK-GmbH s Tz 128,
• zum Abzug der Zuwendungen an mehrere UK s Tz 129–130.

5.2.1 Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs durch § 4d EStG

Tz. 114

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Durch das BetrAVG wurden die nach § 4d EStG stlich abzb Zuwendungen an die tats Kassenleistungen angepasst. Dabei ist den UK wegen des mangelnden Rechtsanspruchs auf die Kassenleistungen und der damit fehlenden Anwartschaften im Wes nur eine Finanzierung im sog Kap-Deckungsverfahren – Zuwendung des Deckungs-Kap für die Leistungen im Zeitpunkt des Leistungsanfalls – zugestanden worden. § 4d EStG soll Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen (s Urt des BFH v 19.06.2007, BStBl II 2007, 930).

Tz. 115

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§ 4d EStG ist eine abschließende Sonderregelung für mittelbare Versorgungszusagen über eine UK; dem Ges-Geber war dabei bewusst, dass dass die durch § 4d EStG eingeschr Zuwendungsmöglichkeiten auch zu Unterdeckungen bei der UK führen kann (s Urt des BFH v 16.12.2002, BStBl II 2003, 347). Die zunächst noch fehlende Rechtsfähigkeit der UK steht dem BA-Abzug gem § 4d EStG nicht entgegen (s Urt des BFH v 25.03.2004, BFH/NV 2004, 1246).

Tz. 116

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Die Begriffsbestimmung der UK iSd § 5 Abs 1 Nr 3 KStG gilt auch für § 4d EStG (s Urt des BFH v 05.11.1992, BStBl II 1993, 185, unter Hinw darauf, dass der Begriff "UK" in § 19 BetrAVG keine andere Bedeutung habe als in § 1 Abs 4 S 1 – jetzt § 1b Abs 4 S 1 – BetrAVG).

Tz. 117

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Trägerunternehmen iSd § 4 d EStG ist nach der ges Definition in Abs 1 S 1 dieser Vorschrift jedes Unternehmen, das Zuwendungen leistet. Das Trägerunternehmen muss daher weder an der Gründung der Kasse beteiligt gewesen noch deren Gesellschafter oder Mitglied sein (s Urt des BFH v 05.11.1992, BStBl II 1993, 185).

Zuwendungen für Unternehmer oder MU des Trägerunternehmens sind nicht nach § 4d EStG abzb (s Schr des BMF v 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435).

Zahlungen, die eine UK an das Trägerunternehmen leistet, sind bei diesem grds BE, es sei denn die Zahlungen werden sofort an eine andere UK weitergeleitet und diese übernimmt die Versorgungsverpflichtungen mit dem Barwert der bisher erworbenen "Anwartschaften" (s Urt des BFH v 30.11.2004, BFH/NV 2005, 1141).

Diese sog Überversorgungsgrundsätze, die für die Bemessung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG in ständiger Rspr gelten, sind auch auf Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine UK nach § 4d EStG anzuwenden (s Urt des BFH v 19.6.2007, BStBl II 2007, 930).

Tz. 118

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Zusätzlich zum BA-Abzug der im Wj geleisteten Zuwendungen gem § 4d Abs 2 S 1 EStG kommt die Bildung von Rückstellungen gem § 4d Abs 2 S 2 EStG in Betracht für Zuwendungen, die innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bil des Trägerunternehmens für das abgelaufene Wj geleistet werden.

Tz. 119

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Zur Frage einer vGA bei einem Missverhältnis der Zuwendungen von Konzernbetrieben an eine gemeinsame UK s Urt des BFH v 29.01.1964 (BStBl III, 1965, 27) und s H 8.5 V "Konzernkasse" KStH 2015.

Tz. 120

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Neben dem Abzug der Zuwendungen an die UK nach § 4d EStG kommen für das Trägerunternehmen als nach § 4 Abs 4 EStG abzb BA in Betracht

• seine eigenen Konzeptionskosten für die Einführung einer betrieblichen Altersversorgung über eine UK (s Schr des BMF v 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435),
• die von ihm übernommenen Konzeptions- und Verwaltungskosten der UK (ebenfalls s Schr des BMF v 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435).

5.2.2 Abzug der Zuwendungen an Unterstützungskassen mit lebenslänglich laufenden Leistungen

Tz. 121

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Das Trägerunternehmen kann einer UK mit lebenslänglich lfd Leistungen stlich stets das anhand einer Vervielfältigertabelle (Anlage 1 zu § 4d Abs 1 EStG) zu ermittelnde Deckungs-Kap für die lfd Leistungen zuwenden (s § 4d Abs 1 Nr 1 Buchst a EStG).

Tz. 122

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Der Begriff des Leistungsempfängers ist (ebenso wie der Leistungsanwärter) betriebsbezogen zu verstehen (s § 4d Abs 1 Nr 1 Buchst a S 2 EStG) und schließt auch arbeitnehmerähnliche Pers mit ein (s § 4d Abs 1 Nr 1 Buchst a S 3 EStG).

Zur Berücksichtigung von Pers, die trotz fortbestehendem Arbeitsverhältnis beim Trägerunternehmen bereits Leistungen der UK beziehen, als Leistungsempfänger iSd § 4d EStG s Schr des BMF v 28.11.1996 (BStBl I 1996, 1435).

Tz. 123

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Nicht zu den Leistungsempfängern iSd § 4d EStG gehören Unternehmer oder MU des Trägerunternehmens (s Schr des BMF v 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435; außerdem s Urt des FG Ddf v 11.04.2002, EFG 2002, 1021, das vom BFH aus anderen G...