Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht

5.1 Einkunftsarten

Tz. 27

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Es gelten folgende Grundsätze:

• Werden Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen nach § 6 Abs 1 KStG bzw UK nach § 6 Abs 5 KStG partiell stpfl, ist das Einkommen nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln (hierzu s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 98–109).
• Auszugehen ist bei den nach den Vorschriften des HGB buchführungspflichtigen Kassen (Pensionskassen, UK in der Rechtsform der GmbH – hierzu s Höfer, BB 1987, 1143) von dem nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung ermittelten Bil-Ergebnis. Für UK in der Rechtsform der Kap-Ges außerdem s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 104–109.
• UK in der Rechtsform des Vereins oder der Stiftung können dagegen je nach der Art und Anlage des Kassenvermögens nach bisheriger und nunmehr weiterhin gültiger Auff der Fin-Verw (s § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG Tz 147) nur Eink aus KapV oder Eink aus V + V erzielen. Diese Eink sind als Überschuss der Einnahmen über die WK zu ermitteln.
• UE ist die Art der Eink der UK nach geltender Rechtslage abhängig von der Rechtsform der Kasse. Dh nur Kassen in der Rechtsform der Kap-Ges erzielen Eink aus Gew (wegen § 8 Abs 2 KStG). Aber: Kassen, die nicht unter § 8 Abs 2 KStG fallen, erzielen, da sie dem Grunde nach vermögensverwaltend tätig sind, Eink in Abhängigkeit von den jeweiligen Tatbeständen des § 2 Abs 1 EStG (s auch BFH-Urt v 14.11.2012, BStBl II 2014, 44, in dem der BFH zur Auffassung gelangte, dass eine UK, Rechtsform: eV, Eink aus KapV erzielte). Sofern man die Tätigkeit der UK rechtsformunabhängig generell als gew Tätigkeit ansehen will, ist uE eine entspr ges Regelung erforderlich.

5.2 Einkommensermittlung

Tz. 28

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Aus dem Bil-Ergebnis (s Tz 27) bzw dem Überschuss der Einnahmen über die WK (s Tz 27) ist nach den §§ 7–10 KStG und den aufgrund des § 8 Abs 1 KStG anzuwendenden Vorschriften des EStG das Einkommen zu ermitteln (insbes Hinzurechnung der nabzb Ausgaben, Abzug der stfreien Einnahmen).

Bei der Ermittlung des "Gesamteinkommens", das als Grundlage für die Ermittlung des partiell stpfl Einkommens dient, ist zu berücksichtigen

• bei Pensionskassen die Zuwendungen des Trägerunternehmens BE und die Kassenleistungen BA sind, auf die das Abzugsverbot des § 10 Nr 1 KStG keine Anwendung findet (s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 97),
• bei UK in der Rechtsform der GmbH die Zuwendungen des Trägerunternehmens nur in der Vergangenheit als Einlagen und die Kassenleistungen als gem § 10 Nr 1 KStG nabzb BA zu behandeln sind (s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 104–109),
• bei UK in anderer Rechtsform (Verein, Stiftung) die Zuwendungen des Trägerunternehmens keine Einnahmen iSd § 2 EStG darstellen und die Kassenleistungen daher als gem § 10 Nr 1 KStG nabzb BA zu behandeln sind.

Aber: BFH-Urt v 22.12.2010 (BStBl II 2014, 119):

• Der BFH hat mit seinem Urt v 22.12.2010 (aaO) an seiner Auff festgehalten, dass bei UK in der Rechtsform einer Kap-Ges Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Kasse bei dieser Einnahmen und Leistungen der Kasse an die Versorgungsberechtigten bei dieser BA sind (s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG, Tz 104–109). In der Vergangenheit sind Zuwendungen an diese Kassen regelmäßig als Einlagen und Leistungen dieser Kassen nach § 10 Nr 1 KStG als nicht einkommensrelevant behandelt worden. Im Ergebnis entsprach dies der Behandlung bei Unterstützungskassen, die in anderer Rechtsform (insbes eV oder Stiftung) betrieben werden. Bei diesen Kassen rechnen die Zuwendungen des Trägerunternehmens weiterhin zu keiner der Einkunftsarten des § 2 Abs 1 EStG, dh sie sind bei den Kassen dem st-irrelevanten Bereich zuzurechnen. Versorgungsleistungen dieser Kassen sind dagegen – wie bei Kassen in der Rechtsform der Kap-Ges – wegen § 10 Nr 1 KStG stlich nicht relevant.
• Dies bedeutet, dass in Folge der BFH-Rspr die Höhe des Einkommens von UK in Abhängigkeit von deren Rechtsform unterschiedlich hoch ist. Wegen der St-Freiheit der Kassen nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG ist dies grds unproblematisch. Allerdings kann eine Kasse nach den Grundsätzen des § 5 Abs 1 Nr 3 KStG überdotiert sein. Soweit das Einkommen der Kasse auf das überdotierte Vermögen entfällt (quotale Betrachtung), ist die Kasse partiell kstpfl (§ 6 Abs 5 KStG). Eine Überdotierung tritt erst bei Kassen ein, deren Versorgungsberechtigte sich ind er Leistungsphase befinden, dh die Kasse zwar keine Zuwendungen mehr erhält, aber Leistungen gewährt. Kann die Kasse in der Rechtsform der Kap-Ges in dieser Phase ihre Leistungen als BA abziehen, hat sie ein geringeres Einkommen und damit ein geringeres partiell stpfl Einkommen als eine vergleichbare Kasse in anderer Rechtsform, die ihre Leistungen nicht einkommensmindernd abziehen kann.
• UE konnte eine rechtsformunabhängige Einkommensermittlung bei UK nur durch die vorstehend unter Tz 17–21 angesprochene ges Neuregelung erreicht werden.

Tz. 29

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen ist in den Fällen, in denen die Deckungsrückstellung nur zu den von der Versicherungsaufsicht verlangten Zeitpunkten neu berechnet wird, hiervon auch bei der Einkommensermittlung au...