Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Begriffsdefinitionen (§ 4h Abs 3 EStG)

5.1 Maßgeblicher Gewinn (§ 4h Abs 3 S 1 EStG)

Tz. 212

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

§ 4h Abs 3 S 1 EStG definiert den maßgeblichen Gewinn. Das ist die Größe, auf die sich die Kappung des Zinsabzugs nach § 4h Abs 1 EStG bezieht. Für Kö wird der "maßgebliche Gewinn" durch die Größe "maßgebliches Einkommen" ersetzt (s § 8a Abs 1 S 1 KStG). Diese Bezugsgröße wird nach § 4h Abs 1 EStG bzw § 8a Abs 1 S 2 KStG noch um vd Zu- und Abrechnungen korrigiert (dazu im Einzelnen s Tz 50).

5.2 Zinsaufwendungen und -erträge (§ 4h Abs 3 S 3 und 4 EStG)

5.2.1 Allgemeines

Tz. 213

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

§ 4h Abs 3 S 2 und 3 EStG definieren die Zinsaufwendungen und die Zinserträge iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG, auf die sich die Abzugsbeschränkung des § 4h Abs 1 EStG erstreckt. Zinsaufwendungen idS sind Vergütungen für FK, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben, und Zinserträge sind Erträge aus Kap-Forderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. MaW, die Begriffe "Zinsaufwendungen" und "Vergütungen für FK" sind für Zwecke der Zinsschranke gleichbedeutend. Im Einzelnen ergibt sich folgendes:

5.2.2 Fremdkapital/Kapitalforderung

Tz. 214

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Aus der Ges-Begr (s BT-Drs 16/4841, 49) kann hergeleitet werden, dass es sich um die vorübergehende Überlassung von Geld-Kap handeln muss. FK sind damit alle als Verbindlichkeit passivierungsfähigen Kap-Zuführungen in Geld, die nicht zum EK gehören. Dies sind ua Darlehen (einschließlich partiarischer Darlehen), typisch stille Beteiligungen, Anleihen (zB Umtausch-, Aktien-, Wandelanleihen), Obligationen, Gewinnschuldverschreibungen, Cash-Pools und bestimmtes Genussrechts-Kap (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 11; s Häuselmann, FR 2009, 506, 512; FR 2009, 401, 405 und Ubg 2009, 25; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 143 "Wandel- und Optionsanleihen" sowie s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 190a, 195aff), nicht jedoch der Bezug von Dividenden (ebenso s Förster, in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h EStG, Rn 152). Nach Verw-Auff stellen Zertifikate (Schuldverschreibungen) mit und ohne Kap-Garantie ebenfalls FK iSd Zinsschranke dar. Dabei richtet sich die Abgrenzung nach stlichen und nicht nach hr-lichen Grundsätzen. GlA s Häuselmann (FR 2009, 401, 404) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 115). Wegen des Genussrechts-Kap s Tz 153.

Forderungen, auf die gegen Besserungsschein verzichtet worden ist, stellen EK und kein FK dar (glA s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 191 und s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 143 "Forderungsverzicht mit Besserungsschein"). Zu der Problematik grds s Becker/Pape/Wobbe (DStR 2010, 506, 508). EK-ersetzende Darlehen stellen idR aus st-rechtlicher und zivilrechtlicher Sicht für die Kap-Ges FK und kein EK dar. Somit stellen ek-ersetzende Darlehen idR FK im vorstehenden Sinne dar. Diese Darlehen werden nur auf AE-Ebene für Zwecke des § 17 EStG wie gesellschaftsrechtliche Einlagen behandelt (s § 17 EStG Tz 310 ff). Eine Ausnahme kann nur für sog "gesplittete Einlagen" gelten (s Beschl des BFH v 06.10.2009, BStBl II 2010, 177). GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 189) und s Schirmer (StBp 2012, 1, 2). Dies verkennt Bäuml (GmbHR 2009, 632, 636) uE. Aus den oa Gründen gehören nach Inkrafttreten des MoMiG und der damit verbundenen Abschaffung des sog EK-Ersatzrechts (s § 17 EStG Tz 331 ff), entgegen der Auff von Bäuml (aaO) auch Darlehen, für die eine Rangrücktrittserklärung abgegeben wurde, zum FK iSd § 4h EStG. Etwas anderes gilt nur in den Fällen des § 5 Abs 2a EStG.

Auf die Dauer der Überlassung des FK stellt § 4h EStG nicht ab, sodass auch eine kurzfristige Kap-Überlassung ausreicht. GlA s Förster (in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h EStG, Rn 125); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 121); s Goebel/Eilinghoff/Busenius (DStZ 2010, 742, 751) und s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 193). Nur Rückstellungen sind kein FK im Sinne der Zinsschranke (so für Deckungsrückstellungen bereits s Ges-Begr, BT-Drs 16/4841, 78; s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 12). GlA s Frotscher (in F/M, 3 8a KStG, Rn 195h); s Goebel/Eilinghoff/Busenius (DStZ 2010, 742, 751) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 143 ‹Rückstellungen‹).

Bei Banken stellt auch das FK, das nach dem KWG dem haftenden EK zuzurechnen ist, FK iSd § 4h Abs 3 S 2 EStG dar (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 13). GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 190a); s Goebel/Eilinghoff/Busenius (DStZ 2010, 742, 751) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 143 ‹Haft-Kap von Banken‹). Zur stlichen Behandlung von Instrumenten des zusätzlichen Kern-Kap nach Art 51ff CRR s Schr des BMF v 10.04.2014 – S 2742/12/10003:002.

Tz. 215

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Überlassung von Sach-Kap oder immateriellen WG unterfällt dagegen grds nicht der Zinsschranke (s Blumenberg/Lechner, in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 117; s Gro therr, IWB Gr 3 F 3, 1489, 1498; s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5202; s Häuselmann, FR 2009, 401, 405; s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 195; s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 76; s Goebel/Eilinghoff/Busenius, DStZ 2010, 742, 751; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 143 "Sach-Kap-Überlassung" und s Förster, in Breitheck...