Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.8 Fünfjährige ...

Ewald Dötsch, Thomas Stimpel

4.8.1 Allgemeines

Tz. 331

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen setzt, so § 15 Abs 2 S 5 UmwStG, die Anwendung des § 11 Abs 2 UmwStG zusätzlich voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Kö mindestens fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag bestanden haben.

Mit dieser zusätzlichen, in die Vergangenheit gerichteten Fünfjahresfrist soll verhindert werden, dass durch ein kurzfristiges Engagement einer bisher außenstehenden Pers mit anschließender Spaltung ein Vorgang durch Nichtaufdeckung der stillen Reserven begünstigt wird, der sich wirtsch als das Herauskaufen eines Teilbetriebs darstellt. Dieser Fall ist insbes denkbar, wenn sich im Vorfeld der Spaltung ein neuer Gesellschafter mittels Kap-Erhöhung gegen Aufgeld an der übertragenden Kö beteiligt und er anschließend iRe nicht verhältniswahrenden Spaltung zu Null die Anteile an einer übernehmenden Kö erhält, auf die der ihn interessierende Teilbetrieb im Wege der Ab- bzw Aufspaltung übertragen worden ist.

Tz. 332

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Zusatzvoraussetzung des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG, bei deren Nichterfüllung § 11 Abs 2 UmwStG nicht anzuwenden ist, dh auf der Ebene der Kö die im übergehenden BV enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind, muss von den AE der übertragenden Kö erfüllt werden.

Wegen Besonderheiten bei der Trennung von Gesellschafterstämmen im Vorfeld einer Beteiligung von Finanzinvestoren s Esters/Marenbach (GmbHR 2003, 979).

Tz. 333

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 2 S 5 UmwStG enthält, wie auch der S 4 des § 15 Abs 2 UmwStG, eine typisierende Missbrauchsregelung, der gleichfalls entgegengehalten wird, sie sei EU-rechtswidrig, weil sie nicht die Möglichkeit des Gegenbeweises zulässt (s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 272 und s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 225).

4.8.2 Verhältnis von § 15 Abs 2 S 5 UmwStG zu § 15 Abs 2 S 1 UmwStG und zu § 15 Abs 2 S 2ff UmwStG

Tz. 334

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 2 S 5 UmwStG regelt für den Sonderfall, dass die Spaltung der Trennung von Gesellschafterstämmen dient, eine fünfjährige Vorbesitzzeit.

Eine derartige Vorbesitzzeit ist auch Gegenstand der Regelung in S 1, wonach bei der zu spaltenden Kap-Ges die vorhandenen fiktiven Teilbetriebe (MU-Anteile und 100%igen Kap-Beteiligungen) nicht innerhalb der vorangegangen drei Jahre schädlich erworben oder aufgestockt worden sein dürfen (s Tz 181ff).

Diese beiden Vorbesitzzeiten sind voneinander unabhängig und gelten nebeneinander.

Tz. 335

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG regelt eine fünfjährige Veräußerungssperre nach dem stlichen Übertragungsstichtag. Die in dem S 5 des § 15 Abs 2 UmwStG enthaltene fünfjährige Vorbesitzzeit und die in § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG geregelte fünfjährige Nachspaltungsveräußerungssperre ergänzen sich für den Fall, dass im Vorfeld der Spaltung ein Außenstehender iRe Kap-Erhöhung gegen entspr Aufgeld als Neugesellschafter in die zu spaltende Kö eintritt und ihm iRd Spaltung die Anteile an der übernehmenden Kö zugeteilt werden, auf die der ihn interessierende Teilbetrieb der übertragenden Kö übergegangen ist (dh durch die Spaltung vollzieht sich eine Trennung der Gesellschafterstämme iSv § 15 Abs 2 S 5 UmwStG).

Da der neu eintretende AE einen eigenen Gesellschafterstamm iSd § 15 Abs 2 S 5 UmwStG bildet (s Tz 338) und er nicht seit mindestens fünf Jahren vor dem stlichen Übertragungsstichtag Gesellschafter war, führt die Spaltung zur Gewinnrealisierung.

Tz. 336

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Anders ist die Rechtslage, wenn die Trennung der Gesellschafterstämme nicht durch die Spaltung selbst erfolgt, sondern dadurch, dass der vor der Spaltung neu eingetretene AE in dem der Spaltung folgenden Fünfjahreszeitraum alle Anteile an derjenigen übernehmenden Kö von den anderen Alt-AE erwirbt, auf die der ihn interessierende Teilbetrieb übergegangen ist. Wegen des vor der Spaltung erfolgten Eintritts des Außenstehenden als AE in die zu spaltende Kö erfolgt die spätere Anteilsveräußerung durch die anderen Alt-AE an den neu eingetretenen AE im Anschluss an die Spaltung nicht an eine außenstehende Pers iSd § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG, so dass der Anwendungsbereich der Nachveräußerungssperrfrist nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nicht eröffnet ist(s Tz 231).

Dies ist im Ergebnis nicht sachgerecht und dürfte von der FinVerw mutmaßlich nicht akzeptiert werden. Die stliche Nichtanerkennung könnte ggf unter Berufung auf § 42 AO bzw die sog Gesamtplan-Rspr begründet werden, die von der FinVerw entgegen der neueren und gefestigten Rspr des BFH iRd Anwendung des UmwStG weiterhin angewendet wird. S hierzu im Detail Tz 164. Ein ggf erwägbarer Begr-Ansatz wäre eine normspezifische Auslegung von § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG dahingehend, dass bei einem nachweisbaren Sachzusammenhang zwischen dem Eintritt des neuen Gesellschafters und der nachfolgenden Anteilsveräußerung der Gesellschafter als außenstehende Pers qualifiziert wird und mithin die Rechtsfolgen des §§ 15 Abs 2 S 4 UmwStG gezogen werden.