Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.12 § 32a Abs 1 KStG im System der Abgeltungsteuer

4.2.12.1 Grundsätze des Besteuerungssystems ab 2009

Tz. 43c

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Mit dem UntStRefG 2008 hat der Gesetzgeber einen Systemwechsel bei der AE-Besteuerung vorgenommen. Dividenden aus Anteilen im PV des AE unterliegen ab dem Jahr 2009 der Abgeltung-St iHv 25 %; im BV gilt das Teil-Eink-Verfahren (StBefreiung von 40 % für die erhaltene Dividende). Dadurch wurde das bis zum Jahr 2008 geltende Halb-Eink-Verfahren ersetzt.

Der St-Abzug ist – wie bereits in den Jahren bis 2008 – in den §§ 43ff EStG geregelt. § 32d EStG enthält ergänzende Regelungen zum gesonderten St-Tarif für Eink aus KapV. Hier ist zB auch die sog Veranlagungsoption zur wahlweisen Einbeziehung der Eink aus KapV in die Veranlagung sowie die Besteuerung der Kap-Erträge geregelt, die keinem St-Abzug unterlegen haben (zB weil sie von einer ausl Bank ausgezahlt wurden).

Die Besteuerungsgrundsätze für Dividenden gelten ab dem Jahr 2009 nicht nur für offene GA, sondern auch für vGA. Auch die Optionsmöglichkeit nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG für "unternehmerische Beteiligungen" greift für vGA (grds dazu s § 32d EStG Tz 1 ff).

Nach § 32d Abs 2 Nr 4 EStG (anwendbar ab 2011) ist der AbgeltungSt-Tarif von 25 % für Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 und Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 9 EStG nicht anwendbar, soweit sie das Einkommen der leistenden Kö gemindert haben. Damit wurde die bereits in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2ff EStG sowie in § 8b Abs 1 S 2ff KStG enthaltene materiell-rechtliche Korrespondenz auch auf die AbgeltungSt übertragen. Ab dem Jahr 2014 wurde dieses materielle Korrespondenzprinzip auf alle Arten von Ausschüttungen ausgeweitet, nachdem es in den Jahren 2011 bis 2013 nur für vGA iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG anwendbar war. Ausschüttungen (im Hauptfall immer noch vGA), die bei der Kö nicht mehr hinzugerechnet werden können, sind somit auf der Ebene des AE mit dem idR höheren pers ESt-Tarif zu versteuern (und nicht mit 25 %). Dies gilt aber – wie bei § 3 Nr 40 EStG und § 8b KStG – dann nicht, soweit die vGA das Einkommen einer dem Stpfl nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. Näheres dazu auch s § 32d EStG Tz 26ff.

Für erhaltene vGA gibt es ab dem Jahr 2009 (mit Ergänzung ab 2011) folgende Besteuerungskonstellationen:

Nr.	Konstellation	Rechtsfolge
1	Anteile im PV ohne Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG; vGA bei der Kö hinzugerechnet	AbgeltungSt mit 25 % auf die volle vGA
2	Anteile im PV ohne Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG; vGA bei der Kö nicht hinzugerechnet	2009 und 2010: AbgeltungSt mit 25 % auf die volle vGA, ab 2011: pers ESt-Tarif auf die volle vGA
3	Anteile im PV mit Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG; vGA bei der Kö hinzugerechnet	Teil-Eink-Verfahren: 60 % der vGA sind nach dem pers St-Satz des begünstigten AE zu versteuern
4	Anteile im PV mit Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG; vGA bei der Kö nicht hinzugerechnet	pers ESt-Tarif auf die volle vGA (bereits ab 2009; war zuvor schon seit dem 19.12.2006 im Halb-Eink-Verfahren so)
5	Anteile im BV eines Personen-Unternehmens (unabhängig von der Gewinnermittlungsart; diese hat nur Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Erfassung); vGA bei der Kö hinzugerechnet	Teil-Eink-Verfahren: 60 % der vGA sind nach dem pers St-Satz des begünstigten AE zu versteuern
6	Anteile im BV eines Personen-Unternehmens; vGA bei der Kö nicht hinzugerechnet	pers ESt-Tarif auf die volle vGA (bereits ab 2009; war zuvor schon seit dem 19.12.2006 im Halb-Eink-Verfahren so)
7	Anteile werden von einer Kö gehalten; vGA bei der (Tochter-)Kö hinzugerechnet	Anwendung von § 8b Abs 1 KStG (stfrei mit 5 %-Pauschale); keine Änderung ggü der Rechtslage vor 2009
8	Anteile werden von einer Kö gehalten; vGA bei der (Tochter-)Kö nicht hinzugerechnet	keine StFreiheit nach § 8b Abs 1 KStG (s § 8b Abs 1 S 2ff KStG); keine Änderung ggü der seit 19.12.2006 geltenden Rechtslage

4.2.12.2 Anwendung von § 32a Abs 1 KStG bei der Abgeltungsteuer?

Tz. 43d

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen Kap-Erträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG dem KapSt-Abzug von 25 %. Darunter fallen grds auch vGA. In der Vergangenheit wurde jedoch auf den KapSt-Abzug regelmäßig verzichtet, da die KapSt bei nachträglicher Aufdeckung einer vGA beim Empfänger sofort wieder hätte angerechnet werden müssen ("Vorrang des Veranlagungs- vor dem Abzugsverfahren"); dazu s Urt des BFH v 03.07.1968, BStBl II 1969, 4, und s Vfg der OFD Münster v 07.11.2007, DB 2008, 204; auch s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 635 ff.

Ausnahmen galten allerdings bereits in der Vergangenheit

•	wenn Empfänger der vGA ein beschränkt Stpfl war, weil wegen der Abgeltungswirkung des St-Abzugs nach § 50 Abs 2 EStG (bis 2008: § 50 Abs 5 EStG) keine Veranlagung in Betracht kommt oder
•	bei einer vGA nach § 8a KStG aF (dazu s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004. 593; bestätigt durch Urt des BFH v 20.08.2008, GmbHR 2008, 1334).

Nach Auff des BFH bestand allerdings auch in den übrigen Fällen kein Rechtsanspruch auf den Vorrang des Veranlagungs- vor dem Abzugsverfahren (s Urt des BFH vom 26.02.2003, BFH/NV 2003, S. 1301). Eine Haftungsinansp...