Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.11 Zeitliche Zusammenhänge bei Anwendung von § 32a Abs 1 KStG

4.2.11.1 Zeitdifferenzen zwischen Einkommenskorrektur und Besteuerung beim Anteilseigner

Tz. 41

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zwischen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG und dem Zufluss beim Gesellschafter gibt es oft beträchtliche Zeitdifferenzen. Muster-Bsp hierfür sind vGA im Zusammenhang mit Pensionszusagen, in denen die Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG oftmals viele Jahre vor dem Zufluss der vGA beim AE erfolgt. Diese Zeitdifferenzen schließen die Anwendung des § 32a Abs 1 KStG jedoch nicht aus; sie führen aber zu zusätzlichen Anwendungsschwierigkeiten.

Beispiel:

Im Jahr 07 findet bei der K-GmbH für die Jahre 02 bis 04 eine Bp statt. Dabei wird festgestellt, dass die dem Ges-GF K im Januar 02 gewährte Pensionszusage kstlich nicht anerkannt werden kann (keine Erdienbarkeit). K hat im Jahr 05 sein 65. Lebensjahr vollendet und erhält seither Pensionszahlungen von der K-GmbH. Die ESt-Bescheide des K bis 06 sind bestandskräftig.

In den Jahren 02 bis 04 ergeben sich nur Einkommenskorrekturen nach § 8 Abs 3 S 2 KStG bei der K-GmbH. Weder ist bei ihr ein Abfluss noch bei K ein Zufluss erfolgt.

Lösung:

Die ab dem Jahr 05 erfolgten Pensionszahlungen führen bei der K-GmbH zu Leistungen iSv § 27 KStG und bei K zu sonstigen Bezügen iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG. Die ESt-Bescheide des K können nach § 32a Abs 1 KStG geändert werden. Dies gilt unabhängig davon, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung und damit auch die außerbilanziellen Einkommenskorrekturen bereits in den Jahren bis 04 erfolgt sind.

Es ist in diesen Fällen – wie auch ansonsten bei der Anwendung von § 32a Abs 1 KStG (dazu s Tz 22 ff) – unerheblich, dass sich erhebliche betragsmäßige Differenzen zwischen dem Hinzurechnungsbetrag auf der Ebene der Kö und den in den einzelnen Jahren anzusetzenden vGA-Beträgen auf der Ebene des AE ergeben (können); ebenso s Schlagheck, StBp 2008, 163.

4.2.11.2 Zeitliche Abfolge bei Anwendung des § 32a Abs 1 KStG

Tz. 42

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der ges Grundfall geht davon aus, dass zunächst die vGA bei der Kö zu einem Erlass oder zu einer Änderung des St-Bescheids führt und anschließend dann die Änderung des Bescheids des AE erfolgt.

Tz. 43

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Fraglich ist, ob eine Änderung des St-Bescheids des AE auch dann erfolgen kann, wenn die vGA bei der Kö im Zeitpunkt des Ergehens des (erstmaligen) ESt- oder KSt-Bescheids des AE bereits aufgedeckt war, die vGA aber dennoch nicht angesetzt wurde. UE ist dies nicht der Fall. § 32a Abs 1 KStG ermöglicht nur die Änderung eines Bescheids, der bei Ansatz der vGA in einem Bescheid der Kö bereits ergangen war. Dies sieht wohl auch der BFH so; er hält es zumindest für ernstlich zweifelhaft, ob ein bestandskräftiger ESt-Bescheid auch dann gem § 32a KStG geändert werden kann, um eine auf Gesellschafterebene bereits erfasste vGA zu erhöhen, obwohl der KSt-Bescheid nicht geändert wurde, da diese vGA bei der KSt-Festsetzung der Gesellschaft im Zeitpunkt des Erlasses des ESt-Bescheids bereits in entspr Höhe berücksichtigt war; s Beschl des BFH v 05.06.2015 (GmbHR 2015, 1053). Der BFH geht also wohl – uE zutr – davon aus, dass eine Anpassung eines ESt-Bescheids des AE nicht in Betracht kommt, wenn der eine vGA enthaltene KSt-Bescheid, an dessen Festsetzung eine Anpassung erfolgen soll, im Zeitpunkt des später bestandskräftig gewordenen ESt-Bescheids dem FA bereits bekannt war; dazu auch s Kohlhaas (GmbHR 2015, 1035). Auch s Tz 15.

Beispiel:

Das FA der X-GmbH stellt im Jahr 02 bei der erstmaligen KSt-Veranlagung für 01 eine vGA fest (überhöhtes GF-Gehalt). Der ESt-Bescheid des AE X ergeht jedoch erst im Jahr 03. Da X seine ESt-Erklärung selbst fertigt, wird das überhöhte GF-Gehalt im ESt-Bescheid in voller Höhe als Arbeitslohn erfasst und keine (tw stbefreite bzw nach § 32d Abs 1 EStG begünstigte) vGA angesetzt.

Der ESt-Bescheid des X kann nicht nach § 32a Abs 1 KStG geändert werden, da der KSt-Bescheid (mit Ansatz der vGA) bereits ergangen war, als der erstmalige ESt-Bescheid gegenüber X bekannt gegeben wurde.

Tz. 43a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Umgekehrt ist uE eine Änderung nach § 32a Abs 1 KStG auch dann zulässig, wenn die Einkommenskorrektur auf der Ebene der Kö erst in einem späteren Jahr erfolgt als dem Zuflussjahr der vGA. Eine solche Konstellation kann sich vor allem dann ergeben, wenn eine vGA aufgrund der Veräußerung eines WG vom AE an die Kö zu überhöhtem Preis erst in einem späteren Jahr aufgedeckt wird und deshalb erst ab einem Folgejahr korrigiert werden kann.

Beispiel 1:

Die S-GmbH erwarb im Jahr 01 ein unbebautes Grundstück von ihrem AE S zum Preis von 300 000 EUR. Im Jahr 06 veräußerte die S-GmbH das Grundstück für 200 000 EUR an einen fremden Dritten weiter und erklärt gegenüber ihrem FA einen Veräußerungsverlust iHv 100 000 EUR. Bei einer daraufhin angesetzten Bp stellt der Prüfer fest, dass im Jahr 01 eine vGA iHv 100 000 EUR vorlag (überhöhter Kaufpreis). Die Jahre 01 bis 05 sind sowohl bei der S-GmbH als auch bei Sbestandskräftig veranlagt bzw es ist tw sogar bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

Das FA setzt daraufhin im Jahr 06 bei der S-GmbH eine vGA iHv 100 000 EUR an und korrigiert da...