Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5 Zur Anwendung des § 8b KStG auf den Übernahmegewinn (Abs 2 S 2)

3.2.5.1 Allgemeines

Tz. 59

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Im Falle eines Übernahmegewinns ist neben dem S 1 auch der S 2 des § 12 Abs 2 UmwStG zu beachten. Danach ist im Fall der Aufwärtsverschmelzung § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn iSd S 1 abz der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem (unmittelbaren) Anteil der übernehmenden an der übertragenden Kö entspr (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.06). Bei einem Übernahmeverlust ist § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nach seinem eindeutigen Wortlaut nicht anzuwenden (s Urt des BFH v 30.07.2014, DB 2014, 2444; s dazu auch Tz 63).

Auf den ersten Blick liest sich der S 2 so, als sei darin eine nochmalige, dh zweite Befreiung des bereits nach S 1 st-befreiten Übernahmegewinns geregelt, eine wenig überzeugende Lesart. Der S 2 des § 12 Abs 2 UmwStG ist im Gegenteil als Einschränkung der in S 1 geregelten globalen StBefreiung zu verstehen. Die erste Einschränkung ergibt sich aus der Anwendung des § 8b Abs 3 S 1 KStG auf einen Übernahmegewinn in dem Umfang der Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Kö (5%ige Pauschalierung von nabzb Ausgaben; s Tz 60). Eine zweite Einschränkung kann sich mit der Folge der vollen Besteuerung des Übernahmegewinns aus der Anwendung des § 8b Abs 7 und 8 KStG ergeben (s Tz 63).

3.2.5.2 Pauschalierung nichtabziehbarer Ausgaben

Tz. 60

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG geregelte "Außer-Ansatz-lassen" des Übernahmeergebnisses bedeutet in Bezug auf die Kosten für den Vermögensübergang, dass auch diese außer Ansatz bleiben. Nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG ist, soweit der nach Abzug der Umwandlungskosten sich ergebende Übernahmegewinn dem Anteil der übernehmenden an der übertragenden Kö entspricht, § 8b KStG anzuwenden, dh insoweit kommt es (zusätzlich) zu einer Pauschalierung nabzb Ausgaben mit 5 %, allerdings nur für den der prozentualen Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin entspr Teil eines Übernahmegewinns. Nicht zur Pauschalierung nabzb Ausgaben auf den Übernahmegewinn kommt es deshalb bei der Abwärtsverschmelzung einer MG auf ihre TG und bei der Seitwärtsverschmelzung zwischen SchwGes (glA s Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 373).

Damit erfasst § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nur den Übernahmegewinn im engeren Sinne, während der Übernahmegewinn iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG auch den sog Agiogewinn miteinschließt (s Tz 52). Die unterschiedliche Definition des Übernahmeergebnisses in den S 1 und 2 des § 12 Abs 2 UmwStG kann dazu führen, dass für die Anwendung des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG von einem Übernahmegewinn und für die Anwendung des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG von einem Übernahmeverlust auszugehen ist (s das Bsp in Tz 51; dazu auch Rödder, in R/H/vL, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 84a).

Krit zur Pauschalierung nabzb Ausgaben iHv 5 % eines anteilmäßig auf die übernehmende Kö entfallenden Übernahmegewinns s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1537) und s Rödder (in R/H/vL,3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 259).

Ley/Bodden (FR 2007, 265, 274); Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 259); und Haritz (GmbHR 2009, 1194, 1997) sehen die Pauschalierung als Verstoß gegen Art7 FRL an, wenn die dort vorausgesetzte Mindestbeteiligungsquote (ab 2009: 10 %) vorliegt. UE verkennt diese Kritik, dass es sich bei der Pauschalierung 5%iger nabzb Ausgaben nicht um eine nach der FRL unzulässige Besteuerung des Übernahmegewinns handelt, sondern um einen davon zu trennenden Besteuerungstatbestand. Wegen der vergleichbaren Situation bei der Pauschalierung nabzb Ausgaben auf einen nach dem DBA-Schachtelprivileg stfreie Ausl-Dividende s § 8b KStG Tz 218.

Tz. 60a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich ist, wie die Anwendung der 5 %-Pauschalierung auf das Übernahmeergebnis gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG in den Fällen vorzunehmen ist, in denen die Übernehmerin zu weniger als 100 % an der Übertragerin beteiligt ist. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.06) nimmt hier eine einheitliche Ermittlung des Übernahmeergebnisses vor und wendet quotal im Umfang der Beteiligung § 8b KStG an.

Beispiel:

Die A-GmbH (BW 200 000) wird auf die B-GmbH zum Bw verschmolzen. Die B-GmbH ist an der A-GmbH zu 50 % beteiligt, der Bw der Beteiligung (= AK) beträgt 100 000.

Lösung:

Die Ermittlung des nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG dem 5 %-Zuschlag unterliegenden Übernahmegewinns ist nach zwei Lösungsvarianten denkbar, wobei uE – abw von der Verw-Auff – Variante 2 vorzugswürdig ist. IdS s auch Rödder (in R/H/vL, § 11 UmwStG Rn 84 a).

Variante 1 (Fin-Verw)		Variante 2
Wert übergegangenes Vermögen	200 000	Wert anteilig übergegangenes Vermögen (50 %)	100 000
Abzüglich Bw der Beteiligung	./. 100 000	abzüglich Bw der Beteiligung	./. 100 000
Übernahmegewinn	100 000	Übernahmegewinn	0
Anteil Beteiligung (50 %)	50 000
5 %-Zuschlag	2 500	5 %-Zuschlag	0

Tz. 61

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich ist, ob es auch dann zur Pauschalierung nabzb Ausgaben auf den stfreien Übernahmegewinn kommt, wenn Übernehmerin eine OG ist, deren TG auf sie verschmolzen wird. Nach Auff von Rödder/Schumacher (DStR 2007, 369, 373) und Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 263, 264; weiter s DSt...